農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算問題探析
——以北京市為例

□（北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院 北京100093）

隨著《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的頒布實(shí)施，農(nóng)民專業(yè)合作社作為農(nóng)村基層經(jīng)濟(jì)組織的主要形式之一，在促進(jìn)農(nóng)民增收和農(nóng)業(yè)增效、加快農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展和新農(nóng)村建設(shè)中具有重要作用和特殊的地位。但是農(nóng)民專業(yè)合作社作為一種新的組織形式，其發(fā)展還有許多不成熟的地方，尤其是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算上，存在諸多問題需要研究解決。

一、京郊農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展現(xiàn)狀

2007年實(shí)施的《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》為農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展提供了法律保障，促進(jìn)了北京市農(nóng)民專業(yè)合作社快速發(fā)展。截至2010年12月，全市農(nóng)民專業(yè)合作社已達(dá)4 461個(gè)，覆蓋種植、養(yǎng)殖以及農(nóng)產(chǎn)品銷售加工等領(lǐng)域，成為帶動(dòng)農(nóng)民增收的重要途徑。但北京市農(nóng)民專業(yè)合作社仍處于發(fā)展初級階段，還存在規(guī)模小、服務(wù)功能較弱、帶動(dòng)作用有限等問題，在扶持政策、政府部門職責(zé)等方面缺乏具體法規(guī)支撐。

（一）各級政府重視，積極引導(dǎo)發(fā)展農(nóng)民專業(yè)合作社

農(nóng)民專業(yè)合作社是提高農(nóng)民組織化程度，開展社會(huì)化大生產(chǎn)的重要載體，是降低農(nóng)業(yè)市場風(fēng)險(xiǎn)，提高農(nóng)業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品市場競爭力的重要方法。引導(dǎo)發(fā)展農(nóng)民專業(yè)合作社，也是轉(zhuǎn)變政府職能、建立新型農(nóng)業(yè)社會(huì)化服務(wù)體系、實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的客觀要求。在各級政府的大力推動(dòng)和支持下，各區(qū)縣農(nóng)民專業(yè)合作社逐步發(fā)展起來，通過向農(nóng)民推廣示范應(yīng)用研發(fā)項(xiàng)目成果，提供財(cái)政支持資金和低息貸款，發(fā)動(dòng)和組織農(nóng)民成立各種形式的合作組織，掀起了全市農(nóng)民專業(yè)合作社建設(shè)高潮。2009年11月20日北京市第十三屆人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十四次會(huì)議通過了《北京市實(shí)施〈中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法〉辦法》，自2010年3月1日起施行。該《辦法》通過立法的形式，健全農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部管理制度，增加和細(xì)化一些支持、促進(jìn)農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的措施，明確政府對農(nóng)民專業(yè)合作社的指導(dǎo)、服務(wù)職責(zé)。

（二）各地農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展中圍繞主業(yè)，兼顧其他

市場經(jīng)濟(jì)要求產(chǎn)業(yè)規(guī)模化。一個(gè)縣、一個(gè)鎮(zhèn)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，是當(dāng)?shù)刭Y源優(yōu)勢的聚集，有較強(qiáng)的市場競爭力，也是農(nóng)民收入的主要來源。把從事主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的農(nóng)民組織起來，是農(nóng)民的迫切愿望，也是組建合作社的內(nèi)在條件。比如通州區(qū)把花卉、蔬菜等主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)作為重點(diǎn)，帶動(dòng)其他產(chǎn)業(yè)；大興以西瓜產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)，兼顧休閑觀光、雜糧、林果等產(chǎn)業(yè)；而密云縣則把板栗、奶牛、養(yǎng)雞、甘薯等作為主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，以此帶動(dòng)蔬菜、花卉、食用菌等產(chǎn)業(yè)。各地合作社發(fā)展的產(chǎn)業(yè)依托越來越多樣化。

（三）農(nóng)民專業(yè)合作社類型和數(shù)量多，但需要繼續(xù)提高質(zhì)量和自身造血能力

農(nóng)民專業(yè)合作組織在北京市的發(fā)展呈現(xiàn)為多個(gè)方面。從覆蓋行業(yè)看，多集中在種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和加工業(yè)，從組建方式看，有四種情況：農(nóng)村專業(yè)大戶、技術(shù)能手和農(nóng)民經(jīng)紀(jì)人領(lǐng)辦；經(jīng)管、農(nóng)技等涉農(nóng)部門牽頭興辦；農(nóng)業(yè)龍頭組織與農(nóng)民聯(lián)辦；農(nóng)產(chǎn)品專業(yè)協(xié)會(huì)引導(dǎo)或直接轉(zhuǎn)制而成。由于京郊的農(nóng)民專業(yè)合作社基本是采用政府扶持、大戶帶動(dòng)的模式運(yùn)作起來的，所以存在農(nóng)戶參與程度不高，合作社標(biāo)準(zhǔn)化和產(chǎn)品品牌化程度較低，缺乏管理和技術(shù)型人才，經(jīng)營粗放，產(chǎn)供銷一體化率較低等問題，進(jìn)一步形成了合作組織的持續(xù)經(jīng)營能力低，缺乏自身造血能力，這些都是急需改善的。

（四）發(fā)展前景廣闊

北京市農(nóng)民專業(yè)合作組織經(jīng)過20多年的發(fā)展，組織數(shù)量不斷增加，合作內(nèi)容已覆蓋到糧食、花卉、蔬菜、林果、畜禽、水產(chǎn)品等多個(gè)產(chǎn)業(yè)以及儲藏、運(yùn)銷、加工、技術(shù)、信息服務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)。對提高農(nóng)民進(jìn)入市場的組織化程度，引導(dǎo)農(nóng)民參與競爭，提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量安全水平，對新農(nóng)村建設(shè)和和諧社會(huì)的發(fā)展都發(fā)揮了積極的作用。伴隨北京建設(shè)世界城市的步伐，“三農(nóng)”的發(fā)展顯得尤為重要，農(nóng)民專業(yè)合作社必將迎來全新的發(fā)展時(shí)期。

二、農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算中存在的問題

會(huì)計(jì)核算工作是農(nóng)民專業(yè)合作社運(yùn)行和發(fā)展的基礎(chǔ)工作，會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量直接關(guān)系到農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展前景。由于會(huì)計(jì)核算本身是一項(xiàng)專業(yè)性和技術(shù)性極強(qiáng)的工作，而農(nóng)民專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算還處于剛剛起步的階段，致使京郊農(nóng)民專業(yè)合作社在會(huì)計(jì)核算中存在諸多問題。

（一）管理制度不健全，管理水平較低

從經(jīng)營管理體制看，多數(shù)專業(yè)合作組織按照《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》合作組織的基本原則成立，制定章程，產(chǎn)生理事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員，成立社員大會(huì)（或代表大會(huì)）作為最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。但是，大部分農(nóng)民專業(yè)合作社缺乏在章程指導(dǎo)下的具體管理制度，比如具體的合作社財(cái)務(wù)管理制度、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部管理制度、考核制度等。

表1 京郊農(nóng)民專業(yè)合作社管理制度實(shí)施情況調(diào)查表

由于管理制度不健全，造成許多農(nóng)民專業(yè)合作社的理事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員、社員代表的產(chǎn)生以及審議理、監(jiān)事會(huì)年度工作計(jì)劃、決定盈余分配方案和虧損彌補(bǔ)辦法以及合作組織的合并、解散等重大問題缺乏民主監(jiān)督；當(dāng)選的理事往往是具有帶動(dòng)作用的種養(yǎng)大戶、農(nóng)村經(jīng)紀(jì)人等，造成權(quán)力過分集中，民主決策過程和必要的監(jiān)督機(jī)制流于形式；財(cái)務(wù)核算和監(jiān)督工作混亂無序，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，合作社的財(cái)產(chǎn)保值增值能力缺乏，降低了合作社的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展能力。

農(nóng)民合作社成員文化素質(zhì)偏低，缺乏現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)；重短期、輕長期，只看眼前；有利則合，無利則散的現(xiàn)象在一些合作社成員中普遍存在，本該是緊密型的合作關(guān)系，卻因?yàn)槔鎲栴}而變得松散。這種對合作社認(rèn)識上的偏差，以及管理經(jīng)驗(yàn)的缺失，造成合作社經(jīng)營的不穩(wěn)定性，加大了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

(二)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)普遍較低，不符合合作社長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)的需要

對北京部分郊區(qū)縣、區(qū)的調(diào)查結(jié)果顯示：受調(diào)查農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)人員中，持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的只占到38%，；會(huì)計(jì)人員學(xué)歷結(jié)構(gòu)中大專以上的只占到9%，高中及中專學(xué)歷的占79%，初中及以下學(xué)歷的占12%；會(huì)計(jì)人員中有高級技術(shù)職稱的占到16%（而且全部是外請的代理記賬員），有中級技術(shù)職稱的占18%，有初級技術(shù)職稱的占31%，無任何技術(shù)職稱的占35%。這些簡單的數(shù)據(jù)說明農(nóng)民專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)普遍很低，不符合合作社長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)的需要。

（三）農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度過于復(fù)雜，在執(zhí)行中有難度

目前北京地區(qū)專業(yè)合作社正在推廣試行《北京市農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》，北京市農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理站和各縣、區(qū)分站已經(jīng)陸續(xù)開展了相關(guān)的培訓(xùn)。但是在調(diào)查中得知，在實(shí)施過程中，發(fā)現(xiàn)了各種問題。

1.財(cái)產(chǎn)清查中產(chǎn)生的盤盈、盤虧財(cái)產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定處理，先進(jìn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，經(jīng)批準(zhǔn)后再作轉(zhuǎn)銷。核算過程復(fù)雜，不符合農(nóng)民專業(yè)合作社的實(shí)際情況。

2.資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)時(shí)，需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，增加了會(huì)計(jì)核算工作量。

3.《北京市農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》中規(guī)定了長期股權(quán)投資的內(nèi)容和要求，比較復(fù)雜且不易理解，同時(shí)也沒有考慮到除長期股權(quán)投資以外的其他投資業(yè)務(wù)的核算要求，極易造成會(huì)計(jì)核算上的混亂。

4.缺乏對財(cái)政扶持資金的核算管理。財(cái)務(wù)核算管理工作的核心是資金管理。國家為了支持鼓勵(lì)合作社的發(fā)展，對合作社進(jìn)行了資金扶持，合作社就要管好、用好這筆錢?！侗本┦修r(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》規(guī)定采用“專項(xiàng)應(yīng)付款”賬戶來核算財(cái)政支持資金，但是筆者認(rèn)為這種方法不明確，造成實(shí)踐中賬務(wù)處理困難。

（四）會(huì)計(jì)制度沒有充分考慮有資金互助業(yè)務(wù)的專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算需要

隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，農(nóng)民和農(nóng)村合作組織對于金融需求越來越大，資金短缺日益成為制約農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的瓶頸，開展資金互助是農(nóng)民在經(jīng)濟(jì)合作過程中的一個(gè)大膽嘗試。目前京郊資金互助合作廣泛興起，并在專業(yè)合作社中發(fā)揮著越來越重要的作用。

合作社的互助資金主要來源于國家扶持款、商業(yè)銀行優(yōu)惠貸款以及合作社社員，為社員提供生產(chǎn)經(jīng)營和生活過程中的急需資金，以服務(wù)社員為宗旨，謀求全體社員的共同利益。互助資金的核算管理包括本金和利息兩個(gè)方面的內(nèi)容，但是無論是農(nóng)業(yè)部制定實(shí)施的《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》還是北京市農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理站制定實(shí)施的 《北京市農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》，都沒有將這方面的內(nèi)容考慮進(jìn)去，沒有作出相應(yīng)的規(guī)范，形成核算上的空白，造成核算的混亂。比如某區(qū)的專業(yè)合作社摸索出了采用上述兩個(gè)制度規(guī)范中已有的“其他應(yīng)付款”總賬科目進(jìn)行核算互助資金，并在總賬科目下設(shè)“互助金本金”和“互助金利息”兩個(gè)科目。這種解決方式雖然很簡便，但是把互助金當(dāng)作普通負(fù)債項(xiàng)目來處理顯然不符合互助資金的性質(zhì)，容易造成社員理解上的混亂。

三、改進(jìn)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算的對策

（一）建立健全農(nóng)民專業(yè)合作社各項(xiàng)管理制度，提高管理水平

制度的缺失增加了農(nóng)民專業(yè)合作組織發(fā)展的障礙。如何對新型的農(nóng)民互助組織進(jìn)行規(guī)范和引導(dǎo)，使其規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，具有重要意義。在促進(jìn)農(nóng)村合作組織發(fā)展中，我們應(yīng)積極制定農(nóng)民專業(yè)合作組織的制度規(guī)范，促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

全面的制度建設(shè)包括以下內(nèi)容：

農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部控制制度，包括：（1）貨幣資金內(nèi)部控制制度；（2）籌資與投資內(nèi)部控制制度；（3）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度；（4）成員往來業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度；（5）收入業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度；（6）支出業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度等。

農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算制度，包括：（1）農(nóng)民資金互助合作社會(huì)計(jì)核算問題分析；（2）設(shè)計(jì)原則和依據(jù)；（3）會(huì)計(jì)科目設(shè)置和使用說明；（4）會(huì)計(jì)報(bào)表體系和披露內(nèi)容等。

農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理制度，包括：（1）收入管理；（2）支出管理；（3）資金和資產(chǎn)管理；（4）成本和利潤分配管理；（5）財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作管理等。

農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部管理制度，包括：（1）社員和股權(quán)管理；（2）機(jī)構(gòu)管理；（3）信貸管理；（4）經(jīng)營管理；（5）監(jiān)督管理；（6）合并、分立、解散和清算管理等。

（二）加強(qiáng)農(nóng)民合作社會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)培訓(xùn)和技術(shù)指導(dǎo)，提升會(huì)計(jì)核算人員專業(yè)素養(yǎng)

相當(dāng)一部分農(nóng)民合作社會(huì)計(jì)人員對 《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》、《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》和《北京市農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》不了解，沒有一個(gè)明確的認(rèn)識，對如何規(guī)范農(nóng)民合作社會(huì)計(jì)核算沒有方向，對于具體的合作社的業(yè)務(wù)處理生疏，存在很多不當(dāng)?shù)淖龇?。因此，加?qiáng)培訓(xùn)是當(dāng)務(wù)之急。職能部門要積極采取各種措施進(jìn)行培訓(xùn)，走進(jìn)合作社，貼近實(shí)際，有針對性地開展培訓(xùn)，提高從業(yè)者的管理素質(zhì)和觀念，在實(shí)踐中解決問題。培訓(xùn)工作應(yīng)該長期化、經(jīng)?；?，并且要持證上崗、定期考核，切實(shí)提高培訓(xùn)質(zhì)量，提升會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。

（三）簡化、統(tǒng)一農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量

1.建議財(cái)產(chǎn)清查中產(chǎn)生的盤盈、盤虧財(cái)產(chǎn)不進(jìn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，直接根據(jù)批準(zhǔn)結(jié)果記入“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”、“營業(yè)外收入”、“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等賬戶，這樣更符合農(nóng)民專業(yè)合作社的實(shí)際情況，同時(shí)降低了核算工作量。

2.資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的時(shí)候，保留“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，合并“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶為“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，減少會(huì)計(jì)核算工作量。

3.取消“長期股權(quán)投資”賬戶，增設(shè)“對外投資”賬戶，用來核算所有合作社對外投資業(yè)務(wù)，該賬戶按投資目的和期限的長短分設(shè)“長期投資”和“短期投資”兩個(gè)二級明細(xì)賬戶，以利于資產(chǎn)負(fù)債表上“流動(dòng)負(fù)債”和“非流動(dòng)負(fù)債”的列示。

4.建議增設(shè)“專項(xiàng)基金”賬戶，反映國家扶持資金的來源和去向。

（四）在會(huì)計(jì)制度中增加“互助流轉(zhuǎn)金”科目以滿足有資金互助業(yè)務(wù)的專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算需要

“互助流轉(zhuǎn)金”是負(fù)債類科目，核算合作社籌集使用互助資金的情況。該賬戶貸方登記互助資金的取得（社員存入互助金及產(chǎn)生互助金利息收入），借方登記互助資金的使用（社員借出互助金及支付的互助金利息費(fèi)用），期末貸方余額表示合作社現(xiàn)有未借出的互助金的本金和利息數(shù)。該科目設(shè)置“本金”、“利息”兩個(gè)二級科目，并按照社員姓名設(shè)置專欄，進(jìn)行明細(xì)分類核算。

（五）幫助農(nóng)民專業(yè)合作社積極開展會(huì)計(jì)電算化工作，建立和推廣農(nóng)民專業(yè)合作社信息服務(wù)平臺

農(nóng)民專業(yè)合作社的電算化工作需要首先具備相應(yīng)的軟件和硬件條件，部分區(qū)縣已經(jīng)統(tǒng)一為農(nóng)民專業(yè)合作社配備了電腦、打印機(jī)等基礎(chǔ)設(shè)施，其中有的區(qū)縣還統(tǒng)一安裝農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)核算軟件。下一步主要是依托各區(qū)縣經(jīng)管站的支持，舉辦培訓(xùn)班，普及推廣電算化知識，提高會(huì)計(jì)工作效率，并進(jìn)一步在全市統(tǒng)一規(guī)范并安裝使用農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理軟件，旨在規(guī)范合作社財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化檔案管理，推行社務(wù)公開，全面帶動(dòng)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的制度化和規(guī)范化建設(shè)。

推廣“農(nóng)民專業(yè)合作社信息服務(wù)平臺”，全面實(shí)現(xiàn)農(nóng)民專業(yè)合作社經(jīng)營、銷售的信息化，包括合作社信息網(wǎng)上發(fā)布、農(nóng)產(chǎn)品電子商務(wù)、社員遠(yuǎn)程培訓(xùn)、財(cái)務(wù)電算化管理等綜合管理服務(wù)功能。

北京市的農(nóng)民專業(yè)合作社正處在迅速發(fā)展的關(guān)鍵階段，只有加以科學(xué)合理的規(guī)范引導(dǎo)，很好地解決合作社發(fā)展中存在的困難和問題，在實(shí)踐中探索出適合農(nóng)村經(jīng)濟(jì)實(shí)際情況、符合各方利益的發(fā)展模式，才能為農(nóng)民專業(yè)合作社的健康、迅速發(fā)展鋪平道路。