企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建文獻(xiàn)述評(píng)

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（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)四川成都611130）

一、引言

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似決策機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程，科學(xué)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范的關(guān)鍵所在。從動(dòng)態(tài)的角度來看，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制措施是否得到執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部控制結(jié)果是否有效進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程，因此只有合理的構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，才能掌握我國企業(yè)內(nèi)部控制總體運(yùn)行質(zhì)量，了解和分析我國內(nèi)部控制中存在的問題，不斷地促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施與持續(xù)改進(jìn)。近年來，一些被認(rèn)為“內(nèi)部控制健全”的大公司如美國的雷曼、美林在金融危機(jī)中破產(chǎn)或被收購，中信泰富、東方航空的巨虧事件折射出內(nèi)部控制理論的巨大缺陷，引發(fā)了實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究的密切關(guān)注。

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究主要起源于美國。1992年美國COSO委員會(huì)發(fā)布報(bào)告《內(nèi)部控制——管理框架》，該報(bào)告構(gòu)建了由三個(gè)目標(biāo)和五項(xiàng)要素組成的內(nèi)部控制框架，標(biāo)志著內(nèi)部控制開始走出審計(jì)范疇，全面服務(wù)于企業(yè)管理。在安然、世通等巨頭相繼爆出財(cái)務(wù)造假丑聞后，2002年7月，美國國會(huì)頒布了著名的 《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案），其中 103、302、404條款要求公司管理層及注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)外披露。圍繞這些政策的研究包括運(yùn)用COSO1992框架進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)引發(fā)的執(zhí)行成本的爭(zhēng)議 （黃京菁，2005），Weilige 等 （2005） 研究了SOX法案頒布后上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的情況。

我國也通過頒布相關(guān)規(guī)章加強(qiáng)引導(dǎo)，積極推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)。2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，開始對(duì)上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒證。2010年4月，財(cái)政部等五部門正式發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，其中就包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引，由此我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已經(jīng)形成。

為了加快我國的內(nèi)部控制建設(shè)，更科學(xué)地評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，我國學(xué)者運(yùn)用多種研究方法，從多個(gè)角度對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行了研究，取得了較多的研究成果。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法主要是建立數(shù)學(xué)模型和構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，我國學(xué)者目前對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系方面的定性研究比較多，而定量研究文獻(xiàn)較少，比較有代表性的是王立勇（2004）運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的分析數(shù)學(xué)模型。因此本文對(duì)我國學(xué)者探索內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建進(jìn)行述評(píng)。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系述評(píng)

在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究過程中，我國學(xué)者認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，不僅要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在某一時(shí)點(diǎn)的有效性，還要評(píng)價(jià)其在某一時(shí)期的有效性，不僅涉及企業(yè)的多項(xiàng)綜合指標(biāo)，還要運(yùn)用特定的方法和復(fù)雜系統(tǒng)的識(shí)別，僅從評(píng)價(jià)系統(tǒng)的具體要素分析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可能會(huì)出現(xiàn)片面的結(jié)論，影響評(píng)價(jià)的科學(xué)性。從本質(zhì)上來說企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)整體系統(tǒng)（陳漢文，2008）。張先治（2011）也認(rèn)為從系統(tǒng)論的角度分析企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，按企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的要素構(gòu)成探討內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究的恰當(dāng)選擇。因此我國許多學(xué)者從不同的切入點(diǎn)，運(yùn)用多種研究方法構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

（一）基于不同視角的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

從外部監(jiān)管角度，李小燕等（2008）發(fā)現(xiàn)可基于組織循環(huán)理論的分析框架，創(chuàng)建持續(xù)改進(jìn)的企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制有效性評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，力圖解決國際公認(rèn)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)在中國本土化和實(shí)踐操作層面上的應(yīng)用問題。但是隨著內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論和實(shí)踐的不斷發(fā)展，越來越多的學(xué)者認(rèn)識(shí)到局限于外部監(jiān)管和審計(jì)視角研究?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)可能導(dǎo)致企業(yè)只重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，而沒有認(rèn)識(shí)到評(píng)價(jià)應(yīng)該是為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展的一種自我需要。吳水澎等（2000）認(rèn)為內(nèi)部控制可分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，并且發(fā)現(xiàn)這兩者是相互聯(lián)系、不可分割的，相應(yīng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也應(yīng)該被賦予更廣泛的內(nèi)涵。為了超越內(nèi)部控制評(píng)價(jià)以往的審計(jì)范疇，提高經(jīng)營管理效率，需要把單一要素的研究拓展到綜合理論體系，許多學(xué)者對(duì)這一課題進(jìn)行了有益的探索。

池國華（2010）基于管理視角，借鑒業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)理論成果構(gòu)建了一套具有普遍指導(dǎo)意義且滿足管理層需要的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式，包括評(píng)價(jià)主體和評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法五個(gè)要素，并對(duì)要素設(shè)計(jì)進(jìn)行了具體分析，從而為我國企業(yè)設(shè)計(jì)適用的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)提供了一個(gè)操作模板。張兆國等（2011）基于內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可觀測(cè)性和客觀性，通過評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取、指標(biāo)權(quán)重的計(jì)算構(gòu)建了目標(biāo)導(dǎo)向下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，并進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果表明該評(píng)價(jià)體系具有較好的評(píng)價(jià)效果。與目標(biāo)導(dǎo)向，注重內(nèi)部控制的實(shí)施結(jié)果相反，王海林（2009）認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究應(yīng)定位于企業(yè)的內(nèi)部控制實(shí)施過程，因此提出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的IC-CMM模型建立企業(yè)內(nèi)部控制過程評(píng)價(jià)體系。陳漢文等（2008）研究了內(nèi)部控制的有效性以及有效內(nèi)部控制的內(nèi)涵，并基于管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)和審計(jì)內(nèi)部控制視角探討了企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法，有詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法。這兩種方法的不同特點(diǎn)與上述兩個(gè)研究的分歧類似，以目標(biāo)為導(dǎo)向可以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行綜合考慮，提高評(píng)價(jià)的效率，但是在評(píng)價(jià)結(jié)果沒有達(dá)到期望時(shí)往往難以找到問題的癥結(jié)所在。而基于內(nèi)部控制過程的評(píng)價(jià)雖然方便找到內(nèi)部控制的缺陷和及時(shí)修正，但是缺乏綜合性導(dǎo)致評(píng)價(jià)效果不理想。時(shí)軍（2012）還提出從公司治理視角出發(fā)，探討了我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)對(duì)象、評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法，為完善我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系提供了新的思路。

這些研究構(gòu)建了不同視角的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，具有整體性和系統(tǒng)性。內(nèi)部控制被視為風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)完整組成部分（楊雄勝），并與企業(yè)的管理過程和戰(zhàn)略目標(biāo)相聯(lián)系，其重要性越發(fā)凸顯。因此內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系作為其循環(huán)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)擁有了更廣闊的研究空間。但是多重視角以及不同視角建立的體系中的分歧表明我國還未建立起一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架，不能為企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行統(tǒng)一的指導(dǎo)，可操作性較差。而且這些研究多是從定性角度進(jìn)行闡述，體系內(nèi)的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定以及賦值缺乏理論依據(jù)，主觀性較強(qiáng)，評(píng)價(jià)的科學(xué)性還有待檢驗(yàn)。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的實(shí)證研究

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要依托企業(yè)進(jìn)行，是企業(yè)內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，不少學(xué)者還通過案例對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建問題進(jìn)行了實(shí)證研究。戴彥（2006）以A省電網(wǎng)為典型案例，探討了構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的程序和方法，提出要圍繞“資金流”構(gòu)建評(píng)價(jià)體系，強(qiáng)化對(duì)行為的規(guī)范，指導(dǎo)全員參與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程，以及合理選擇和設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)其他企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建具有借鑒作用。于增彪（2007）等采用實(shí)地研究方法，探討了亞新科安徽子公司如何設(shè)計(jì)和應(yīng)用內(nèi)控評(píng)價(jià)體系，并提供了有益的啟示：界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)；以風(fēng)險(xiǎn)管理理念為基準(zhǔn)；選取科學(xué)合理的內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容。另外我國學(xué)者還介紹和探索了內(nèi)部控制自我評(píng)估（CSA）這一新興審計(jì)技術(shù)在企業(yè)中的實(shí)施情況，如CSA在寶鋼的運(yùn)用（張諫忠，2005），以及上汽集團(tuán)的CSA實(shí)踐 （上海市課題組，2009）。楊有紅等（2009）的研究通過對(duì)滬市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)際情況進(jìn)行了實(shí)證分析，對(duì)相關(guān)政策的完善與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建具有重大意義。

這些研究成果表明越來越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要性并積極實(shí)踐，以期提升企業(yè)的管理水平。對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行實(shí)證研究可以把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在企業(yè)中的實(shí)踐結(jié)合起來分析，因而能夠更高效地解決兩者之間存在的差距，比純粹的理論研究針對(duì)性更強(qiáng)。但是運(yùn)用案例研究得出的結(jié)論其普遍性往往受到質(zhì)疑，要建立可操作性強(qiáng)、適用性廣的模板尚需要深入探索。

（三）基于COSO框架的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

美國的COSO 1992年框架具有里程碑式的意義，該報(bào)告提出了內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)和五個(gè)要素，整合了基于不同角度提出的內(nèi)部控制概念，為企業(yè)評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的有效性提供了一個(gè)參考框架，即該框架提出當(dāng)董事會(huì)和管理層能夠從他們了解企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是可信賴的，使用的法律法規(guī)得到了遵循這三方面提供合理保證時(shí)，就可認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制是有效的。COSO報(bào)告自發(fā)布以來獲得了監(jiān)管者和管理者的廣泛認(rèn)可，對(duì)我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論的發(fā)展產(chǎn)生了很大的影響。我國許多學(xué)者通過借鑒COSO框架，并考慮我國的制度環(huán)境提出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建。

戴文濤等（2011）借鑒美國的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，結(jié)合我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施的要求，建立了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)框架，并通過創(chuàng)新評(píng)價(jià)方法實(shí)現(xiàn)了對(duì)上市公司內(nèi)部控制狀況進(jìn)行量化評(píng)價(jià)。南京大學(xué)課題組（2010）通過借鑒COSO的研究框架，總結(jié)了企業(yè)內(nèi)部控制中較為突出的問題所在及其領(lǐng)域，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要點(diǎn)及方法提出建議，并指出中國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的建立，必須要以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息實(shí)行強(qiáng)制性披露為前提。王素蓮（2005）以COSO框架中的要素為對(duì)象，結(jié)合SOX法案404條款的內(nèi)容以及國內(nèi)外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論與實(shí)踐，嘗試構(gòu)建一套中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

但是我國學(xué)者也認(rèn)識(shí)到該框架本身存在一些缺陷。如池國華（2010）認(rèn)為COSO框架雖然明確了超出審計(jì)范疇的三大目標(biāo)，但仍然不是從管理層的角度制定的，沒有以管理為中心，這會(huì)對(duì)其評(píng)價(jià)范圍構(gòu)成限制。COSO 2006年發(fā)布的《較小規(guī)模公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》凸顯了這一點(diǎn)。COSO框架也因其評(píng)價(jià)過于形式化，沒有提供具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指南，缺乏可操作性而受到質(zhì)疑，這也是其作為一個(gè)通用框架難以避免的問題。根據(jù)美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查顯示許多企業(yè)并未采用該框架，比例達(dá)到34%，另外還有一些企業(yè)在應(yīng)用COSO框架進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)也陷入困境。因此如何借鑒該框架提供的評(píng)價(jià)有效性標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國的制度特征，進(jìn)一步探討科學(xué)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系仍然是一個(gè)重大課題。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系未來研究建議

通過對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系相關(guān)文獻(xiàn)的回顧和述評(píng)，總結(jié)起來，我國學(xué)者主要從不同視角，典型案例研究和借鑒COSO報(bào)告框架三方面研究了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，研究成果較多。但是從“加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，提高企業(yè)的管理水平”的要求來看，我國在這個(gè)領(lǐng)域的研究還存在著明顯局限，例如對(duì)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的理論基礎(chǔ)研究不足，沒有形成統(tǒng)一體系，框架體系過于形式化難以有效指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐，定量研究成果較少等。要真正探索出適合我國企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，發(fā)揮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)有的評(píng)估和改善作用，針對(duì)這些不足，我國學(xué)者應(yīng)該加強(qiáng)以下幾個(gè)方面的研究：

（一）研究視角

未來的研究應(yīng)立足于企業(yè)的管理需要和戰(zhàn)略目標(biāo)，對(duì)現(xiàn)在探討的不同視角進(jìn)行整合，建立起一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。這個(gè)體系應(yīng)該具有這些特點(diǎn)，首先這個(gè)體系要以強(qiáng)有力的理論支撐為基礎(chǔ)，包括其整體結(jié)構(gòu)以及具體要素的設(shè)定，而不應(yīng)該滿足于借鑒國外的框架；其次該體系既要滿足企業(yè)自我評(píng)估、外部審計(jì)和政府監(jiān)管部門的需求，還要涵蓋內(nèi)部控制的過程評(píng)價(jià)和結(jié)果評(píng)價(jià)，應(yīng)該是一個(gè)全方位、多層次的體系；最后該體系的設(shè)計(jì)應(yīng)在體系整體的統(tǒng)領(lǐng)下明確具體操作方法和步驟，能夠作為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐的應(yīng)用指南。

（二）研究方法

我國目前的研究多使用規(guī)范研究，實(shí)證研究較少。實(shí)證研究的優(yōu)勢(shì)在于通過對(duì)不同行業(yè)和企業(yè)的研究，可以把實(shí)踐中成功的經(jīng)驗(yàn)和存在的問題加以提煉，增強(qiáng)理論的實(shí)際意義?，F(xiàn)階段內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)證研究偏少，可能是由于我國這一領(lǐng)域的研究還不夠深入，相關(guān)理論層次較低，因此不能有效地指導(dǎo)企業(yè)這方面實(shí)踐。不過也應(yīng)看到一些學(xué)者已經(jīng)在這方面開展了研究并取得了可喜的成果。另外我國對(duì)這一領(lǐng)域的研究以定性研究文獻(xiàn)為主，定量研究成果很少，這在一定程度上限制了這一領(lǐng)域研究的拓展。定量研究能增強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性，也可提高評(píng)價(jià)效率。

（三）研究深度和廣度

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系未來的研究一方面可以結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的其他領(lǐng)域深化研究，如內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的披露，內(nèi)部控制的自我評(píng)估和外部評(píng)估的差異程度等。另一方面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅是一項(xiàng)管理學(xué)研究課題，同時(shí)還可以從經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息工程學(xué)等角度進(jìn)行不同學(xué)科的交叉研究，從而有效地拓展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的研究廣度。