會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因與防范控制

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（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)湖北武漢430015）

由于審計(jì)方法的局限性及各方面因素的影響與制約，注冊會計(jì)師有時(shí)很難對企業(yè)做出客觀、公允的評價(jià)，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)活動(dòng)中特有的現(xiàn)象，注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?？梢姡瑢徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系中，社會公眾對審計(jì)報(bào)告十分關(guān)注，以及注冊會計(jì)師的委托人僅為社會公眾這一事實(shí)，注冊會計(jì)師職業(yè)的責(zé)任重大。由于注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見而給報(bào)表使用人帶來損失，其相應(yīng)的法律責(zé)任要由注冊會計(jì)師及其所在的會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。因此，無論對于審計(jì)理論、審計(jì)工作本身還是審計(jì)報(bào)告使用者，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制都具有十分重要的意義。

一、注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）審計(jì)環(huán)境因素

1.法律法規(guī)不健全。雖然我國在法制建設(shè)方面一直不懈努力并取得了不少成績，但總體來說當(dāng)前我國的法律制度尚處于逐步健全和完善之中，在一些方面存在缺陷與不足之處。原已出臺的一些法律制度已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境迅速轉(zhuǎn)變的要求，有待修訂和完善。目前我國已頒布了28項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，10項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和5項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，形成了一套完整的審計(jì)理論，位于國際先列。但是，審計(jì)師在審計(jì)過程中容易過多關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表、賬簿等書面材料，而忽略了理論與實(shí)際的結(jié)合，沒能按最新的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的實(shí)施要求進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估、全面分析，未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，思考不夠周全，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.政府和相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管措施不當(dāng)。目前，我國對審計(jì)行業(yè)實(shí)施監(jiān)管的部門很多，如財(cái)政部門、證監(jiān)會、審計(jì)、工商和行業(yè)協(xié)會等，但各機(jī)構(gòu)的聯(lián)系不多，很難有效使用寶貴的信息來源，監(jiān)查管理的作用不明顯。自新準(zhǔn)則發(fā)布以來，審計(jì)人員在審計(jì)中仍未能完全按照新準(zhǔn)則的要求落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，項(xiàng)目監(jiān)察不到位，審計(jì)人員數(shù)量少，力度不夠，難以深入檢查。除此之外，相關(guān)機(jī)構(gòu)對被審單位審計(jì)責(zé)任的落實(shí)處理不當(dāng)，處罰的力度也不大，很難起到實(shí)際作用。而且，我國在相關(guān)法律中對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也缺乏清晰的界定。

（二）被審計(jì)單位內(nèi)部因素

1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要?jiǎng)訖C(jī)包括：（1）為達(dá)成市場預(yù)期或監(jiān)管需求；（2）謀取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。被審計(jì)單位管理層造假是注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要原因之一，管理層往往由于經(jīng)濟(jì)利益或其他需要，使用多種方式粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，且其手段日趨變化升級，以致有時(shí)難以識別。審計(jì)人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益就會受損，注冊會計(jì)師也將受到相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾的追責(zé)。這是由于審計(jì)工作人員在審計(jì)過程中，主要依據(jù)上市公司提供的會計(jì)報(bào)表和賬簿等信息，當(dāng)上市公司提交虛假的會計(jì)信息時(shí)，其在會計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理上會更加隱蔽，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。

2.公司治理結(jié)構(gòu)問題。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，所有權(quán)和控制權(quán)不能完全分離，相互制衡的機(jī)制運(yùn)行不夠良好，會影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，甚者還會使得企業(yè)不能高效運(yùn)轉(zhuǎn)，失去競爭力。實(shí)際上，正是因?yàn)橐恍┢髽I(yè)的治理結(jié)構(gòu)沒能發(fā)揮良好作用，權(quán)力沒有得到足夠的制衡，所有權(quán)與控制權(quán)沒能很好的分離，導(dǎo)致了審計(jì)關(guān)系的嚴(yán)重失衡。在這種情況下，審計(jì)人員的聘用雖然要經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但最后決定是否聘用注冊會計(jì)師的其實(shí)還是上市公司的管理者。這樣一來審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，獨(dú)立性就會受到很大程度的影響，這顯然違背了審計(jì)的委托人與被審計(jì)者不能由同一方擔(dān)任的規(guī)定，因而使得管理層可以對注冊會計(jì)師形成制約與控制，嚴(yán)重限制了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，甚至使得注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中處于“聽命于人”的從屬狀態(tài)，使會計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位。這樣會對審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著提高，審計(jì)結(jié)果的價(jià)值也會大大降低。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主體因素

1.會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度因素。我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)模式時(shí)間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會計(jì)師事務(wù)所本身也在成長發(fā)展中，因而其自身就存在制度管理、內(nèi)部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這些事務(wù)所本身的內(nèi)部管理和控制存在問題，其內(nèi)部的各項(xiàng)規(guī)章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設(shè)。往往在遇到問題時(shí)，不能做到有章可循，只能臨時(shí)制定解決辦法，這樣的結(jié)果勢必是耗時(shí)費(fèi)力，得不償失。還有一些事務(wù)所雖然制定了內(nèi)部管理方面的規(guī)章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實(shí)到實(shí)處。還有一些事務(wù)所急功近利，盲目擴(kuò)張，沒有考慮自身實(shí)際情況，極易造成質(zhì)量管理的失控和風(fēng)險(xiǎn)的上升。

2.注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德因素。由于注冊會計(jì)師自身職業(yè)的特點(diǎn)，其對職業(yè)道德的要求很高，然而近年來，不論在國內(nèi)或國際，注冊會計(jì)師職業(yè)道德失范問題越來越突出，已經(jīng)引起了全社會的關(guān)注。究其原因，恐怕與注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中既要踐行自身的監(jiān)督鑒證責(zé)任，但同時(shí)更要保證自身發(fā)展，追求經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)。而這兩者在現(xiàn)實(shí)中勢必會產(chǎn)生一定的沖突，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。會計(jì)師事務(wù)所的本質(zhì)是一個(gè)企業(yè)，追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)的必然屬性。而現(xiàn)在我國的審計(jì)市場并未完善，存在一些不正當(dāng)競爭、市場不成熟、行業(yè)競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會計(jì)師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)。而我國的注冊會計(jì)師本身數(shù)量較少，注冊會計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)還不成熟，如果注冊會計(jì)師不能保持和提高專業(yè)勝任能力，缺乏足夠的專業(yè)知識、技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，就難以很好地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。

3.注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力因素。注冊會計(jì)師承擔(dān)著公眾責(zé)任，因此也必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。審計(jì)工作本身是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，主要實(shí)行的是監(jiān)查監(jiān)督的職責(zé)，而隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也在加強(qiáng)，市場變化莫測，經(jīng)濟(jì)行為愈加復(fù)雜，因而，審計(jì)師面臨的工作環(huán)境也越來越復(fù)雜多變，承擔(dān)的責(zé)任越來越大。然而在實(shí)際工作中，審計(jì)人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識和專業(yè)技能，面對日趨復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，注冊會計(jì)師往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實(shí)踐完美結(jié)合。因此在面對復(fù)雜狀況時(shí)，失去良好的判斷，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升，嚴(yán)重的甚至可能還會承擔(dān)法律責(zé)任。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制措施

（一）完善審計(jì)環(huán)境和法律法規(guī)監(jiān)管

1.完善注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和法律體系。完善注冊會計(jì)師的職業(yè)環(huán)境首先要凈化會計(jì)行為環(huán)境，提高會計(jì)信息質(zhì)量，并進(jìn)一步完善整個(gè)會計(jì)行業(yè)的職業(yè)環(huán)境。目前我國眾多中小企業(yè)的內(nèi)部控制水平不容樂觀，所以改善注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境和建立完善的法律體系是現(xiàn)在的首要任務(wù)。首先，要對相關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行修改完善，拓寬注冊會計(jì)師的權(quán)利范圍，保護(hù)注冊會計(jì)師相關(guān)利益不受侵害，為注冊會計(jì)師行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供有效的法律依據(jù)。其次，要強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理理念，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司的財(cái)務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)。最后，建立完善的社會誠信體系，加強(qiáng)對社會的誠信教育，對企業(yè)做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時(shí)倡導(dǎo)建立合伙制會計(jì)師事務(wù)所，強(qiáng)化整個(gè)注冊會計(jì)師行業(yè)對信用風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識，建立誠信社會體系。

2.加強(qiáng)和改進(jìn)政府對審計(jì)全行業(yè)的監(jiān)管。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建一個(gè)完備的審計(jì)制度體系，就要從嚴(yán)格執(zhí)行制度著眼，加大行業(yè)監(jiān)督力度，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各主體職責(zé)，全面推行審計(jì)項(xiàng)目審理制度，使審計(jì)質(zhì)量檢查工作逐步制度化和經(jīng)?；?。同時(shí)要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計(jì)師民事賠償責(zé)任，明確界定注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提高會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的謹(jǐn)慎性

1.保持對審計(jì)環(huán)境的敏感性，審慎選擇被審計(jì)單位。在實(shí)施審計(jì)前，注冊會計(jì)師應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持足夠的敏感性。具體包括對以下事項(xiàng)深入了解：本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動(dòng)及外部流動(dòng)；現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計(jì)知識等。

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇“誠實(shí)”的被審計(jì)單位，并且要特別注意被審計(jì)單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽(yù)。如果被審計(jì)單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實(shí)”的品格，也必然會蒙騙注冊會計(jì)師。這就要求會計(jì)師事務(wù)所在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計(jì)單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是是否陷入財(cái)務(wù)困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計(jì)師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債務(wù)人總企圖彌補(bǔ)其損失，因此，對于這些單位要特別注意。三是與前任會計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計(jì)的時(shí)間限制等?？蛻粽邕x并非僅針對新客戶進(jìn)行，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層、陷入財(cái)務(wù)困境等影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)時(shí)，需要重新評估其風(fēng)險(xiǎn)，考慮是否繼續(xù)接受委托。

2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當(dāng)局在公司經(jīng)營管理中擁有很大的決策權(quán)，但是對管理當(dāng)局的約束機(jī)制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業(yè)業(yè)績的機(jī)會。注冊會計(jì)師應(yīng)及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)，可為注冊會計(jì)師提供就其關(guān)注到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)建立準(zhǔn)則和提供指南。

（三）提高注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德

1.規(guī)范審計(jì)程序，改進(jìn)審計(jì)方法和手段。一是建立審計(jì)三級復(fù)核制度，確保搜集的審計(jì)證據(jù)客觀、真實(shí)、充分。二是要重視審計(jì)工作底稿的撰寫。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是審計(jì)過程形成全部審計(jì)工作記錄和獲取的資料。在審計(jì)中要認(rèn)真編寫審計(jì)工作底稿，以減小和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是出具合理的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)人員要依據(jù)搜集到的審計(jì)證據(jù)，做出合理判斷，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。要求審計(jì)報(bào)告語言表達(dá)準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)正確，證據(jù)資料充分、報(bào)告結(jié)構(gòu)完整；對于審計(jì)報(bào)告的形成要執(zhí)行規(guī)范程序，即由專門機(jī)構(gòu)或人員對審計(jì)組提出的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核。審計(jì)報(bào)告經(jīng)復(fù)核后，由審計(jì)機(jī)關(guān)分級審定，層層把關(guān)，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。面對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與日俱增的現(xiàn)實(shí)情況，要想減輕注冊會計(jì)師的審計(jì)壓力負(fù)擔(dān)，提高審計(jì)工作的可靠性和有效性，就應(yīng)該建立內(nèi)部控制機(jī)制，提高審計(jì)從業(yè)隊(duì)伍的職業(yè)道德水準(zhǔn)，遵守有關(guān)的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)章制度和法律法規(guī)，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德意識和風(fēng)險(xiǎn)防控水平，以達(dá)到減少審計(jì)錯(cuò)誤，避免或杜絕舞弊情況的發(fā)生。職業(yè)道德準(zhǔn)則是審計(jì)人員在工作中做出審計(jì)決定的依據(jù)，也是審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中必須遵守的規(guī)程。對于違反職業(yè)道德的審計(jì)人員要及時(shí)予以處罰和制裁，這也是維持審計(jì)人員獨(dú)立性和審慎的職業(yè)態(tài)度的必然要求。只有這樣，才能更好地促進(jìn)注冊會計(jì)師遵守職業(yè)道德規(guī)范，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)水平，并達(dá)到有力帶動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高、有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。