我國管理會計理論發(fā)展中存在的問題和對策

張繼德++姜鵬

【摘 要】 管理會計自20世紀70年代末80年代初引入中國以來，經(jīng)過三十多年的發(fā)展，已經(jīng)取得了顯著的成果；但是與國外的管理會計研究相比，并沒有形成與我國經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的管理會計理論體系。文章從管理會計內(nèi)涵出發(fā)，分析管理會計的本質(zhì)，然后通過管理會計與財務(wù)會計的對比，更加深入地探討管理會計與財務(wù)會計發(fā)展中差距產(chǎn)生的原因。在此基礎(chǔ)上，分別從管理會計理論體系建設(shè)、管理會計規(guī)范、學(xué)術(shù)研究以及管理會計理論與實踐四個方面分析我國管理會計理論發(fā)展存在的問題，并據(jù)此提出相應(yīng)的應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 財務(wù)會計； 應(yīng)對策略

中圖分類號：F234.3 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0123-04

一、引言

管理會計是從傳統(tǒng)會計中分離出來與財務(wù)會計并列的、著重為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益服務(wù)的一個企業(yè)會計分支。近年來隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，對管理會計的要求越來越高，現(xiàn)階段國內(nèi)的管理會計理論和實踐工作已經(jīng)不能與瞬息萬變的經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)。近年來理論界和實務(wù)界迫切要求將管理會計理論建設(shè)作為進一步深化會計改革的重點；財政部在2014年初專門下達了全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見，將管理會計面向企業(yè)內(nèi)部管理活動，滲透到企業(yè)組織的各個部門和層面，為企業(yè)開展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策、業(yè)務(wù)計劃、過程控制、業(yè)績評價等管理活動提供相關(guān)信息和科學(xué)方法，著力推進管理會計改革，可見我國對于管理會計的重視程度越來越高。本文基于國內(nèi)對于管理會計需求的迫切性，從其內(nèi)涵出發(fā)，通過對管理會計與財務(wù)會計的比較，深入探究我國管理會計理論發(fā)展中存在的問題，并提出相應(yīng)的解決對策。

二、管理會計的內(nèi)涵

“管理會計”一詞于1952年倫敦世界會計師聯(lián)合會上正式提出，這標(biāo)志著管理會計的正式形成。在管理會計的不斷發(fā)展中，對其定義也隨著時代的變遷而不同。美國會計學(xué)會（AAA）管理會計委員會于1958年將管理會計定義為“運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)與概念來處理某個主體的歷史的與預(yù)期的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，幫助管理當(dāng)局制定符合合理的經(jīng)濟目標(biāo)的計劃，并為實現(xiàn)這些目標(biāo)做出明智的決策”。這是對管理會計的首次明確定義。美國管理會計師協(xié)會（IMA）于1958年發(fā)布了首個管理會計公告（SMA），將管理會計定義為“確認、計量、積累、分析、提供、解釋、溝通管理者在規(guī)劃、考核與控制組織以及確保資源的合理利用與責(zé)任中所使用的財務(wù)信息的過程”。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）于1988年將管理會計定義為“是對管理當(dāng)局所應(yīng)用的信息（財務(wù)的和經(jīng)營的）進行鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳輸?shù)倪^程”。英國特許管理師協(xié)會（CIMA）于2005年將管理會計定義為“運用會計和財務(wù)管理的相關(guān)原則，用以創(chuàng)造、保護、增加公共部門和私營部門中營利及非營利企業(yè)利益相關(guān)者的價值”。經(jīng)過幾十年來管理會計領(lǐng)域的巨大發(fā)展，管理會計目標(biāo)由“交易和合規(guī)”為導(dǎo)向向“戰(zhàn)略合作伙伴”轉(zhuǎn)變，為適應(yīng)這一變化，IMA于2008年提出了管理會計的新定義，即管理會計是一種深度參與管理決策、制定計劃與績效管理系統(tǒng)、提供財務(wù)報告與控制方面的專業(yè)知識以及幫助管理者制定并實施組織戰(zhàn)略的職業(yè)。

中國于20世紀70年代末80年代初開始引進管理會計，國內(nèi)學(xué)者對管理會計的研究在吸收了西方觀點的基礎(chǔ)上與國內(nèi)經(jīng)濟現(xiàn)狀相結(jié)合，體現(xiàn)了管理會計的本土化。李天民（1992）認為，管理會計是通過一系列專門方法，利用財務(wù)會計、統(tǒng)計及其他有關(guān)資料進行歸納、整理、計算、對比和分析，使企業(yè)內(nèi)部各級管理人員能據(jù)以對各責(zé)任單位和整個企業(yè)的日常和未來經(jīng)濟活動進行規(guī)劃、控制、評價和考核，并幫助企業(yè)管理部門做出最優(yōu)決策的一整套信息處理系統(tǒng)。孟焰（1997）指出，管理會計的本質(zhì)是一種經(jīng)濟管理活動，是經(jīng)濟管理工作的重要組成部分。孫茂竹（2002）對管理會計本質(zhì)提出了自己的見解，他認為管理會計從屬性上看屬于管理學(xué)中會計學(xué)科的邊緣學(xué)科，是以提高經(jīng)濟效益為最終目的的會計信息處理系統(tǒng)。潘飛（2010）認為管理會計是會計與管理的直接結(jié)合，它是利用財務(wù)會計及其他信息資料，采用一系列現(xiàn)代化管理的專門方法（其中包括會計、統(tǒng)計、數(shù)學(xué)等方法），對未來經(jīng)濟活動進行預(yù)測和決策，確定目標(biāo)，編制計劃（預(yù)算），在執(zhí)行過程中進行控制、考核和業(yè)績評價。

從上述國內(nèi)外關(guān)于管理會計的定義來看，絕大多數(shù)觀點認為管理會計是一系列專門的技術(shù)和方法，或者是一種信息系統(tǒng)。在本質(zhì)上，這兩者是相通的，即通過管理會計的技術(shù)和方法，為管理決策提供支持，從而形成信息系統(tǒng)?；谇叭搜芯康幕A(chǔ)，本文從三個層面來理解管理會計的內(nèi)涵。首先，管理會計是一種管理思想，即用會計思維來解決管理問題。不管是價值導(dǎo)向、數(shù)據(jù)量化還是成本效益的分析，都屬于會計思維的具體體現(xiàn)。其次，管理會計是一整套科學(xué)管理體系的匯總。企業(yè)的日常管理，面臨各個層面、各個等級的問題，這需要管理會計提供相應(yīng)的方法或工具進行解決。這些方法或工具，應(yīng)當(dāng)具有內(nèi)在的邏輯性，形成一整套體系，保障企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。最后，管理會計的熟練應(yīng)用是一種素質(zhì)和能力的體現(xiàn)。管理會計的使用者需要具有將業(yè)務(wù)問題與財務(wù)問題相融合的能力，通過管理會計工具的運用，解決企業(yè)現(xiàn)實問題。

三、管理會計與財務(wù)會計的比較

在會計的整套體系中，管理會計與財務(wù)會計是兩個重要的領(lǐng)域，兩者相互依存，相互制約，相互補充，相互滲透，相互影響，有著千絲萬縷、不可分割的聯(lián)系。管理會計作為企業(yè)的管理系統(tǒng)，是管理者對企業(yè)進行預(yù)測、決策的工具，側(cè)重于服務(wù)企業(yè)內(nèi)部使用者，為管理決策服務(wù)。財務(wù)會計起源于兩權(quán)分離，反映了在受托責(zé)任的履行情況下，經(jīng)營者對經(jīng)營成果的列報和反映，更加側(cè)重于對外部投資者的反饋。

我國財務(wù)會計理論與實踐發(fā)展現(xiàn)狀要明顯優(yōu)于管理會計，通過管理會計與財務(wù)會計的比較分析，對其差異進行歸納研究，能夠更加全面客觀地認識管理會計的實質(zhì)。本文著重針對管理會計與財務(wù)會計的服務(wù)對象、工作重點、約束依據(jù)、時間跨度等十個方面進行比較（具體見表1）。endprint

通過對比可以看出，管理會計相對于財務(wù)會計有諸多方面的不同。究其原因，既跟兩者本質(zhì)的內(nèi)涵相關(guān)，又受各自發(fā)展的外部客觀環(huán)境的制約。

1.從兩者本質(zhì)的內(nèi)涵來看，管理會計是一種決策、控制工具，它以實現(xiàn)組織最優(yōu)經(jīng)濟效益為目標(biāo)，通過對財務(wù)等各個方面資源的利用，強化企業(yè)內(nèi)部運營管理，實現(xiàn)對經(jīng)營成果的預(yù)測、規(guī)劃、決策以及控制。而財務(wù)會計則主要針對已經(jīng)實際發(fā)生的交易或者事項，以財務(wù)會計報告的形式定期向外界傳遞企業(yè)或者組織的會計信息，外部信息使用者需要自己對企業(yè)或者組織的運行狀況進行決策分析。從這個層面上來看，管理會計與財務(wù)會計的實施路徑是截然不同的。

2.從兩者發(fā)展的外部客觀環(huán)境來看，管理會計在國內(nèi)引入時間較短，國內(nèi)的研究主要集中在基礎(chǔ)理論方面，具體表現(xiàn)為管理會計的內(nèi)容、本質(zhì)、職能以及對象等方面；在實踐方面，并沒有以管理會計應(yīng)用理論為指導(dǎo)進行大規(guī)模的實施，在管理會計人才建設(shè)以及信息化方面仍然屬于起步階段。而對于財務(wù)會計而言，不管是理論研究還是實際應(yīng)用，都有比較完善的體系和外部客觀環(huán)境。國內(nèi)的學(xué)者對于會計的研究，主要是針對財務(wù)會計或者以財務(wù)會計為基礎(chǔ)進行；同時，財務(wù)會計在企業(yè)當(dāng)中廣泛應(yīng)用，理論與實際結(jié)合緊密，促進了兩者的良性發(fā)展。

由此可見，管理會計理論建設(shè)在國內(nèi)的發(fā)展仍屬于基礎(chǔ)階段，不管是在管理會計基礎(chǔ)理論、管理會計基本結(jié)構(gòu)，還是管理會計應(yīng)用理論和人才建設(shè)理論都遠遠沒有達到市場的要求。國內(nèi)管理會計理論在不斷發(fā)展的同時，更需要加強其在現(xiàn)實當(dāng)中的實施應(yīng)用。

四、管理會計理論發(fā)展中存在的問題

完善系統(tǒng)學(xué)科的建設(shè)首先要建立完整的理論體系，本文認為管理會計理論包括了管理會計基本理論、管理會計基本結(jié)構(gòu)、管理會計應(yīng)用理論以及管理會計人才建設(shè)理論等各個方面。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善，企業(yè)的內(nèi)部管理者在科學(xué)決策與內(nèi)部管理控制中越來越迫切需要管理會計的支持；并且管理會計方法的應(yīng)用狀態(tài)與企業(yè)規(guī)模及經(jīng)營狀況有一定的相關(guān)性，管理會計的應(yīng)用對提高企業(yè)經(jīng)濟效益與管理控制水平有顯著的強化作用。因此，管理會計自從引入我國之后，國內(nèi)學(xué)者通過將管理會計與中國現(xiàn)實相結(jié)合，其理論與方法得到了相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，管理會計在改善企業(yè)經(jīng)營管理過程中的職能發(fā)揮，以及其預(yù)測功能、決策分析和責(zé)任會計等方面的應(yīng)用，都取得了顯著的效果。

但是，我國對管理會計的研究大多數(shù)還是停留在宏觀層面，缺乏對管理會計理論體系的探討。同時，管理會計對實踐應(yīng)用的指導(dǎo)更是不足，并未形成一套適合我國基本國情的理論體系，管理會計在我國發(fā)展過程中出現(xiàn)了一些問題，主要體現(xiàn)在：

（一）管理會計理論體系建設(shè)不完善

就目前我國國內(nèi)學(xué)者對管理會計的研究現(xiàn)狀而言，可以歸結(jié)為兩個方向：一種是關(guān)注管理會計在企業(yè)實踐中的經(jīng)驗與教訓(xùn)，尤其是管理會計在外資企業(yè)和民營上市公司中的應(yīng)用經(jīng)驗，從而總結(jié)實踐經(jīng)驗以論證理論的正確性；另一種是基于歐美國家管理會計理論的研究成果，通過對歐美管理會計理論體系的引入，形成自己的系統(tǒng)評價，并以此對國內(nèi)企業(yè)的實踐過程進行應(yīng)用指導(dǎo)。

總體而言，管理會計在中國幾十年的發(fā)展歷程中，國內(nèi)學(xué)者的研究層次主要集中在第二個方向，即通過對歐美管理會計理論的引入進行研究，但國內(nèi)學(xué)者一直從事翻譯文獻或者介紹類的規(guī)范性研究，并沒有形成自己的管理會計理論框架、理論模型或者實踐工具，即沒有形成自身的管理會計理論體系；即使對于管理會計實踐應(yīng)用的具體研究，也僅限于案例分析或特定行業(yè)、企業(yè)的試點研究，管理會計理論發(fā)展缺少外部客觀環(huán)境的促進。正是因為我國管理會計現(xiàn)階段研究的局限性，導(dǎo)致了我國管理會計并沒有形成自身完整的理論體系，同時也不能對管理會計實踐提供指導(dǎo)。

（二）并未形成統(tǒng)一的管理會計規(guī)范

財務(wù)會計具有完整的會計準則和制度，對會計賬目核算、會計報告進行格式規(guī)范，把財務(wù)會計處理建立在公允、合理的基礎(chǔ)之上，并使不同時期、不同主體之間會計結(jié)果的比較成為可能。我國自2007年開始對上市公司實施新企業(yè)會計準則，對財務(wù)會計理論和實務(wù)進行了更為細致嚴格的規(guī)范以及約束，為財務(wù)會計理論的研究提供了合規(guī)性依據(jù)。但是，由于管理會計自身學(xué)科的邊緣性特征，在國際范圍內(nèi)并未形成統(tǒng)一的認識，具體到國內(nèi)，管理會計僅僅是為內(nèi)部使用者提供決策信息的工具，因此并未形成統(tǒng)一的管理會計規(guī)范體系，這就使得管理會計理論的發(fā)展受到很大程度的限制，從而使管理會計學(xué)科建設(shè)嚴重滯后于財務(wù)會計。

（三）管理會計學(xué)術(shù)研究薄弱

會計理論本應(yīng)該包括財務(wù)會計理論與管理會計理論兩大分支，兩者共同作用，構(gòu)成會計理論體系。但是由于管理會計引入時間較短，管理會計國際分歧，學(xué)科邊緣性特征以及企業(yè)實踐的不重視等原因所導(dǎo)致的國內(nèi)學(xué)者對管理會計研究相對較少，在國內(nèi)會計領(lǐng)域的期刊中，絕大部分被財務(wù)會計占據(jù)。孟焰（1999）指出，管理會計學(xué)術(shù)研究興趣不高，在過去的八年，《會計研究》學(xué)術(shù)論文中，絕大部分是關(guān)于財務(wù)會計領(lǐng)域，占到85%，而管理會計只占15%左右。由此可見，我國會計理論研究對管理會計重視程度嚴重不足，整個學(xué)術(shù)界的重心并沒有向管理會計靠攏，從而使得管理會計的學(xué)術(shù)研究水平極其薄弱。

（四）管理會計理論與實踐脫節(jié)

正如上述所言，由于我國管理會計自身體系建設(shè)不完善，導(dǎo)致了我國管理會計理論與實踐的巨大脫節(jié)。宏觀基礎(chǔ)層面上對于管理會計理論的簡單引入，并不能與我國國情良好銜接，缺乏可操作性、實用性以及針對性。管理會計基本理論中對于其職能和對象研究，受客觀環(huán)境影響較大，中外宏觀經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)文化特征的不同，管理會計職能和對象呈現(xiàn)很大的差異。另外，國外管理會計應(yīng)用理論中的管理會計工具不下十幾種（其中包括經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、全面預(yù)算管理、客戶盈利能力管理、供應(yīng)鏈管理、價值鏈管理、內(nèi)部控制、公司治理、全面質(zhì)量管理等），通過國外的實踐驗證，管理會計工具的實際應(yīng)用對企業(yè)價值的提高起到了顯著的作用，但是我國管理會計工具在實踐中并沒有大規(guī)模的應(yīng)用。當(dāng)然，管理會計理論的發(fā)展與經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)，管理會計工具的應(yīng)用也是與特定的市場情景相適應(yīng)，西方國家的經(jīng)濟背景與中國有很大的差別，直接引用西方的管理會計理論與工具，并不能很好地與國內(nèi)企業(yè)實際相結(jié)合，管理會計理論對國內(nèi)企業(yè)的實踐指導(dǎo)作用不夠顯著、管理會計理論與實踐脫節(jié)的現(xiàn)狀是不爭的事實。endprint

五、管理會計理論的發(fā)展對策

（一）建立符合中國特殊國情的管理會計體系

中國的經(jīng)濟背景、文化環(huán)境、政治制度等外部客觀環(huán)境與西方國家都存在明顯的不同，在“管理會計中國化”的過程中，應(yīng)該注重與國內(nèi)現(xiàn)實情境的結(jié)合。相關(guān)學(xué)者在加強基礎(chǔ)理論研究的同時要加強對于理論的深入探討并開展典型案例研究，在引入西方管理會計理論框架和理論體系時，應(yīng)該把中國的具體國情考慮進去，增強管理會計運用的可操作性，并且要不斷檢驗管理會計應(yīng)用理論的指導(dǎo)作用，創(chuàng)立屬于自己完整的管理會計體系。管理會計體系是包括了管理會計基本理論、管理會計基本結(jié)構(gòu)、管理會計應(yīng)用理論以及管理會計人才建設(shè)理論等各個方面的綜合體系，建設(shè)管理會計體系，要注意厘清管理會計相關(guān)功能上述要素。

（二）建立服務(wù)于管理會計的統(tǒng)一規(guī)范

從前文管理會計與財務(wù)會計的比較可以看出，管理會計的實際應(yīng)用，不受會計準則和會計制度的約束，提供的會計信息、內(nèi)部報告也不具有法律責(zé)任，由此可見與管理會計相關(guān)的準則的缺失和不健全。雖然管理會計側(cè)重于服務(wù)企業(yè)內(nèi)部使用者，但是管理會計要想作為一門專業(yè)學(xué)科形成自己的理論體系，必須基于上層建立統(tǒng)一的規(guī)范體系。因此，要圍繞管理會計理論框架，國家財政部門應(yīng)該建立與其相關(guān)的一整套體系，規(guī)范企業(yè)管理會計的應(yīng)用流程，使管理會計的實施標(biāo)準化。在管理會計的實施上，將合規(guī)性作為管理會計實施的首要依據(jù)，統(tǒng)一管理會計準則指導(dǎo)規(guī)范，建立行業(yè)內(nèi)統(tǒng)一的標(biāo)準規(guī)范。同時，也應(yīng)注意到，管理會計準則體系要注重與財務(wù)會計相關(guān)準則的協(xié)調(diào)性、一致性，保證管理會計在實踐中的順利實施。

（三）加強科研院校機構(gòu)的系統(tǒng)整合

科研院校以及相關(guān)機構(gòu)的專家、學(xué)者是理論研究的主體和帶頭人，要整合科研院校優(yōu)勢，形成管理會計產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，協(xié)同創(chuàng)新，支持管理會計理論研究和成果轉(zhuǎn)化。同時，加大科技投入，鼓勵科研院校、國家會計學(xué)院建立管理會計研究基地，在系統(tǒng)整合、理論研究、研究開發(fā)管理會計課程和案例、宣傳推廣管理會計理論和先進做法等方面發(fā)揮綜合示范作用。推動改進現(xiàn)代會計科研成果評價方法，切實加強管理會計理論和實務(wù)研究。另外，充分發(fā)揮會計團體在管理會計理論研究中的具體推動作用，及時宣傳管理會計理論研究成果，提升我國管理會計理論研究的國際影響力。

（四）加強管理會計理論在實踐中的檢驗

管理會計以整合企業(yè)信息、驅(qū)動經(jīng)濟價值、提高企業(yè)經(jīng)濟效益為目標(biāo)，它必須通過企業(yè)實際應(yīng)用來實現(xiàn)其價值。管理會計人員通過設(shè)計以及評估企業(yè)流程，執(zhí)行和監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)控、反映、報告和預(yù)測企業(yè)經(jīng)營成果，為企業(yè)管理者提供與決策相關(guān)的依據(jù)。在建立自身完善的管理會計體系的基礎(chǔ)上，應(yīng)該加強實踐，及時總結(jié)管理會計的實踐經(jīng)驗，適用市場機制，提高企業(yè)的適應(yīng)能力，推動管理會計的應(yīng)用。尤其是在管理會計應(yīng)用理論方面，應(yīng)該加大管理會計應(yīng)用范圍和執(zhí)行力度，對多樣性的管理會計工具實施方法進行分類細化，使企業(yè)能夠選擇最優(yōu)方案，以便真正落實管理會計在實踐中的應(yīng)用檢驗?！?/p>

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