論我國(guó)個(gè)人所得稅法稅率制度的改革和完善

胡 海

（中共湖南省委黨校、湖南行政學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410006）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)，人們之間的收入差距持續(xù)擴(kuò)大，貧富懸殊的問(wèn)題日益凸顯，并已成為制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)較快發(fā)展和社會(huì)長(zhǎng)期穩(wěn)定的最大問(wèn)題。這與我國(guó)在初次分配中呈現(xiàn)了重大的貧富差距，引起社會(huì)總體貧富差距不斷擴(kuò)大的原因是分不開(kāi)的。作為一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)杠桿，個(gè)人所得稅對(duì)整個(gè)社會(huì)和百姓生活發(fā)揮著巨大的作用，個(gè)人所得稅法是我國(guó)財(cái)政收入的主要依據(jù)，而且其另一項(xiàng)重要職能就是進(jìn)行二次分配。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅制度和征管體系尚不健全，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法還沒(méi)有達(dá)到公平稅負(fù)的要求，而個(gè)人所得稅法稅率制度作為個(gè)人所得稅稅收制度中非常重要的構(gòu)成要素，顯然與我國(guó)的財(cái)政收入和納稅人的實(shí)際稅負(fù)密切相關(guān)。個(gè)人所得稅稅率的設(shè)置形式以及邊際稅率的高低、稅率級(jí)次的多少、稅率級(jí)距的大小等因素都深刻影響著個(gè)人所得稅功能的發(fā)揮，目前，全世界大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家均采用超額累進(jìn)稅率形式的個(gè)人所得稅稅率，使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配差距功能方面發(fā)揮了更大的作用。因此，修訂個(gè)人所得稅法，不必總是在免征額的高低上做文章，反而是應(yīng)該更多地關(guān)注稅率這個(gè)更重要、更敏感的核心要素，應(yīng)當(dāng)大膽改革我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，應(yīng)在善待工薪階層、下調(diào)邊際稅率、簡(jiǎn)化稅率級(jí)數(shù)、擴(kuò)展稅率級(jí)距、按家庭來(lái)交稅等方面尋找改革空間，在重構(gòu)個(gè)人所得稅法中工薪所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)上找準(zhǔn)著力點(diǎn)。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅法稅率設(shè)計(jì)的不合理性

（一）稅率設(shè)計(jì)存有漏洞，工薪族為納稅主體

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法采用兩種形式的稅率設(shè)計(jì)，它們分別是超額累進(jìn)稅率和固定比率稅率。具體表現(xiàn)為：工薪所得部分按3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率予以征稅，利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得部分按20%的比例稅率予以征稅，收入較高的個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得部分按5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率予以征稅。如果是一次性收入畸高的勞動(dòng)報(bào)酬，則予以加成征收；稿酬所得部分根據(jù)應(yīng)納稅額減征30%。這種稅率設(shè)計(jì)模式偏向于對(duì)工薪階層的勤勞所得課以重稅，但對(duì)于資本擁有者的資本所得并未發(fā)揮更好的調(diào)節(jié)作用。[1]目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)是，貧富差距越拉越大，2013 年全國(guó)基尼系數(shù)為0.473，達(dá)到近十年最低。而國(guó)際上通常認(rèn)為，基尼系數(shù)0.4 是警戒線，這說(shuō)明我國(guó)已經(jīng)跨入居民收入很不平衡的國(guó)家行列；與此同時(shí)，2010 年我國(guó)政府的個(gè)人所得稅收入總額的65%來(lái)源于工薪階層。

（二）累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)偏多，最高邊際稅率過(guò)高

工資薪金所得是目前我國(guó)個(gè)人所得中的主要收入來(lái)源，同世界上其他國(guó)家相比，現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)仍然偏多，工薪所得的累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)依然設(shè)有七級(jí)，而英、美、日等國(guó)家均為五級(jí)。與累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)密切相關(guān)的，是最高邊際稅率虛高，對(duì)應(yīng)納稅所得額超過(guò)8萬(wàn)元的工薪所得適用45%的高稅率（與世界其他國(guó)家相比，我國(guó)目前的最高累進(jìn)稅率屬于偏高的稅率），而除工資薪金及個(gè)體工商戶等所得以外，其他所得均適用比例稅率。其弊端主要有：一是真正依法繳納個(gè)人所得稅的是收入屬于中低水平的工薪階層，這給國(guó)家稅收和經(jīng)濟(jì)發(fā)展都會(huì)帶來(lái)負(fù)面影響，同時(shí)從某種意義上也更加劇了縱向不公平。[1]二是稅率階梯設(shè)計(jì)過(guò)繁過(guò)雜，實(shí)際操作困難較大，不適應(yīng)我國(guó)目前的征管水平；三是稅率檔次劃分過(guò)多過(guò)細(xì)，致使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配公平的功能未能充分發(fā)揮。

現(xiàn)有的研究表明，一國(guó)稅率的高低應(yīng)與該國(guó)的社會(huì)保障體系和公共產(chǎn)品的提供狀況相聯(lián)系。在法國(guó)、英國(guó)等一些發(fā)達(dá)國(guó)家，其規(guī)定的稅率也較高，但這些國(guó)家的社會(huì)保障體系和轉(zhuǎn)移支付制度都很健全，因此，這些國(guó)家的居民對(duì)于稅收是心服口服的。他們認(rèn)為，依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，依法納稅是享用公共設(shè)施和社會(huì)保障措施的前提。比較而言，我國(guó)的個(gè)稅稅率明顯偏高，但社會(huì)保障水平卻較低，且保障不夠全面，未能充分體現(xiàn)公平受益原則。[2]

實(shí)施過(guò)高的稅率，不僅有可能強(qiáng)化納稅人逃稅的心理與動(dòng)機(jī)，從而使稅收征管更加困難和效率低下，而且也不符合廣義上的稅收公平原則。高稅率不一定給國(guó)家和政府帶來(lái)高稅收，這已是世界經(jīng)濟(jì)學(xué)界所廣泛認(rèn)同的定律，因?yàn)樗苯訉?dǎo)致各種避稅行為的明顯化、廣泛化和加劇化。馳名中外的拉弗曲線形象地表明，當(dāng)稅率增加到一定程度時(shí)，稅收總收入會(huì)不增反降。有研究顯示，中國(guó)的富人全世界最好過(guò)，原因在于中國(guó)富人的稅收負(fù)擔(dān)全球最輕，由此看來(lái)目前實(shí)施的個(gè)人所得稅稅率，幾乎沒(méi)有起到收入分配調(diào)節(jié)的應(yīng)有作用，難怪“百姓”會(huì)生氣。

（三）稅負(fù)過(guò)重級(jí)距過(guò)小，納稅人遵從度不高

納稅人負(fù)擔(dān)過(guò)重，不利于增強(qiáng)法律觀念和納稅意識(shí)，不利于提高納稅人的納稅遵從度，會(huì)加重逃、避、騙、抗稅等現(xiàn)象。比如，工資、薪金所得稅的納稅人，全月個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)不高于1500 元的部分按3%的稅率征稅，超過(guò)1500 元至4500 元的部分按10%的稅率征稅，高于4500 元至9000 元的部分按20%的稅率征稅，這樣小的級(jí)距，使大量中低收入納稅人的相對(duì)稅負(fù)過(guò)重，有悖于稅收公平原則；再如，城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅的納稅人，全年個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)高于30000 元至60000 元的部分要按20%的稅率征稅，全年個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)高于60000 元至100000 元的部分要按30%的稅率征稅，高于100000 元的部分按35%的稅率征稅，如此高的稅率，使納稅人稅負(fù)過(guò)高，于是引起違法逃、避、騙、欠、抗稅等案件頻頻發(fā)生，導(dǎo)致稅款嚴(yán)重流失。此外，中國(guó)公民與外籍個(gè)人收入的稅收負(fù)擔(dān)率相距甚遠(yuǎn)，個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)的計(jì)算和稅率的規(guī)定均有不同，造成中國(guó)公民高稅負(fù)低收入、外籍人員高收入低稅負(fù)的失衡狀況。

目前我國(guó)勞動(dòng)者的工資、薪金所得適用個(gè)人所得稅3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。此外，我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)制度，還要求勞動(dòng)者個(gè)人應(yīng)承擔(dān)養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)占個(gè)人工資薪金所得的比例共計(jì)為11%。兩項(xiàng)合計(jì)，勞動(dòng)者工資薪金的實(shí)際稅率高達(dá)14%～56%。這一比例已大大超過(guò)世界發(fā)達(dá)國(guó)家的水平（如美國(guó)規(guī)定個(gè)人所得稅稅率最高僅為35%）。[3]畸高的稅率，嚴(yán)重影響和挫傷了勞動(dòng)者的積極性，致使納稅人自覺(jué)納稅意識(shí)不強(qiáng)，納稅遵從度不高。

（四）稅率種類繁多復(fù)雜，征收管理難度較大

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅是在1994 年新稅制改革中合并原來(lái)的個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅三個(gè)稅種而形成的一個(gè)稅種，三種稅是在不同的情況下出臺(tái)的，上述各種稅的稅基的確定方法、稅率和調(diào)節(jié)的目的等都不相同，這就使得我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制呈現(xiàn)得十分繁雜、稅制構(gòu)成基本要素的確定不夠規(guī)范，例如，我國(guó)對(duì)個(gè)人所得征稅實(shí)行分項(xiàng)征收，對(duì)工資、薪金所得適用3%-45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率；對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)所得適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；對(duì)稿酬所得按20%的稅率征收，并按應(yīng)納稅額減征30%；對(duì)勞務(wù)所得按20%的稅率征收，并按所得的增加實(shí)行加成征收；其他所得均適用20%的稅率。這些稅率種類繁多且復(fù)雜，主要包括比例稅率和累進(jìn)稅率，比例稅率又分為加成和不加成兩種情況，[4]現(xiàn)行個(gè)人所得稅法各個(gè)稅目中稅率的適用和計(jì)算，都必須通過(guò)專門(mén)學(xué)習(xí)才能學(xué)會(huì)，不易全面掌握各類所得的稅源，難以準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)所得的數(shù)額，致使稅收征管難度進(jìn)一步加大。一方面45%的最高邊際稅率稅負(fù)過(guò)高，另一方面由于征管難的原因?qū)е聦?shí)際征收效果不理想，反過(guò)來(lái)使高收入者稅負(fù)減少。[5]同時(shí)，這種稅率結(jié)構(gòu)在世界各國(guó)也是不多見(jiàn)的，是與國(guó)際上減少稅率檔次的趨勢(shì)不相符的，當(dāng)前，采用比例稅率，簡(jiǎn)化或取消復(fù)雜的超額累進(jìn)稅率是世界各國(guó)個(gè)人所得稅法改革的大趨勢(shì)，如俄羅斯推行的13%的一刀切式個(gè)人所得稅比例稅率，這一措施讓稅收征管成本突然大幅下降。不當(dāng)?shù)亩惵试O(shè)計(jì)導(dǎo)致稅法無(wú)法更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的功能，出現(xiàn)不可思議的低收入者的稅負(fù)反超高收入者的怪現(xiàn)象，這對(duì)高收入者個(gè)人的稅收調(diào)節(jié)功能明顯減弱，不利于緩和社會(huì)成員之間的收入差距過(guò)大的沖突。[6]

（五）稅率結(jié)構(gòu)不夠合理，稅負(fù)公平難以保障

現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，工資薪金所得的累進(jìn)稅率實(shí)際上比生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的稅率要高，利息、股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等資本所得均采用比例稅率，致使勞動(dòng)所得的稅收負(fù)擔(dān)有時(shí)會(huì)超過(guò)非勤勞所得。[7]這種稅率模式主要對(duì)勤勞所得應(yīng)納稅額影響大，但對(duì)資本擁有者的應(yīng)納稅額卻意義不大，存在明顯的不公和稅率上的稅收歧視。通常在新《個(gè)人所得稅法》下，非勞動(dòng)所得（例如利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得等）稅率通常按20%征收，而勞動(dòng)所得采用累進(jìn)稅率模式課征，其結(jié)果是勞動(dòng)所得越高稅負(fù)越重，而非勞動(dòng)所得越高稅負(fù)越輕，這樣不但不能鼓勵(lì)勞動(dòng)，而且不能調(diào)節(jié)收入分配，不能調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距，失去了稅法實(shí)施的根本意義。[8]新《個(gè)人所得稅法》仍采用分類稅率，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)個(gè)人收入渠道正逐漸向多元化趨勢(shì)發(fā)展，分類所得稅率必然形成取得多種收入的人多次扣除費(fèi)用、分別適用較低稅率的情況，無(wú)疑對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用減弱，從而導(dǎo)致稅負(fù)不公。[9]此外，對(duì)性質(zhì)相同的所得適用不同的稅率，實(shí)行區(qū)別對(duì)待，同樣導(dǎo)致稅負(fù)不公。具體而言，工資、薪金所得和勞動(dòng)報(bào)酬所得都屬于勞動(dòng)所得，但二者卻分別適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率，顯然有悖稅負(fù)公平原則，并與現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展嚴(yán)重脫節(jié)。

二、改革個(gè)人所得稅法稅率制度的基本思路

（一）拓寬個(gè)稅稅基，降低邊際稅率

實(shí)行寬稅基、低稅率的主要目的在于實(shí)現(xiàn)稅制的公平性。一般而言，個(gè)人所得稅法中的邊際稅率越高，納稅人稅法遵從度越低；反之，其稅法遵從度越高。因此，個(gè)人所得稅法應(yīng)遵循“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)征管”的原則。這是世界各國(guó)個(gè)人所得稅法在稅率改革上的共同目標(biāo)。以美國(guó)為例，從1981 年開(kāi)始，美國(guó)的個(gè)人所得稅率由原來(lái)的11%～50%的15級(jí)改為現(xiàn)行的15%和28%兩級(jí)。美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，沉重的稅負(fù)，不僅挫傷了私人儲(chǔ)蓄的積極性，而且影響了釋放私人購(gòu)買力，同時(shí)也對(duì)增進(jìn)國(guó)內(nèi)資金積累和擴(kuò)展國(guó)內(nèi)市場(chǎng)十分不利。借鑒國(guó)外個(gè)人所得稅法的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在不斷拓寬個(gè)人所得稅稅基的基礎(chǔ)上，可從以下幾方面著手降低所得稅率：一是將工資薪金所得的最高邊際稅率由45%降到25%，最低超額累進(jìn)稅率3%不變。因?yàn)榕c世界各國(guó)相比，45%這一稅率明顯偏高。一方面，在監(jiān)管能力嚴(yán)重不足或潛在收益過(guò)大而致使尋租收益超高的情況下，富人容易可通過(guò)各種方法實(shí)現(xiàn)逃稅目的，無(wú)疑增強(qiáng)了納稅人匿稅、逃稅、避稅、抗稅、騙稅的動(dòng)機(jī)，45%稅率形同虛設(shè)，因此，不如降低稅率，經(jīng)測(cè)算，最高稅率定為25%或更低較恰當(dāng)，而不是現(xiàn)在的45%。這樣富人的逃稅成本在增加，這時(shí)富人大多開(kāi)始愿意交稅，結(jié)果稅收總額反而會(huì)增加。[10]而25%的最高邊際稅率比美國(guó)(35%)、英國(guó)(40%)的最高邊際稅率還低，有利于我國(guó)在更高層次、更廣視野、更高平臺(tái)上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，有利于我國(guó)在吸納海外人才和資本時(shí)實(shí)行全方位、寬領(lǐng)域、多渠道的對(duì)外開(kāi)放政策。另一方面，與世界各國(guó)相比，45%的最高稅率明顯偏高，加上45%的稅率在實(shí)踐中很少涉及，這一稅率其實(shí)只具有象征性的意義，屬于典型的有名無(wú)實(shí)的擺設(shè)。二是對(duì)同一類性質(zhì)的所得應(yīng)采用同等稅率。工薪所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得以及對(duì)企業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)都屬于勞動(dòng)報(bào)酬（或稱勞動(dòng)所得），應(yīng)按照同一超額累進(jìn)稅率征收，從而顯現(xiàn)“所得性質(zhì)相同待遇相同”原則。合并這三方面的稅率，可以大大簡(jiǎn)化目前繁瑣復(fù)雜的稅制，提高稅收征管效率，使稅負(fù)確定更趨合理，從而不斷強(qiáng)化個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的力度。三是對(duì)于財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可以設(shè)計(jì)加五成或者加十成征收。其作用在于通過(guò)加成征收使納稅能力畸高的納稅人的稅負(fù)有所增加，從而縮小不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)差距。[8]同時(shí)也是為了更好地堅(jiān)持稅收公平原則，從稅收法制的角度來(lái)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的合理分配。

（二）縮減稅率級(jí)次，擴(kuò)展稅率級(jí)距

稅收實(shí)踐證明，過(guò)去那種高稅率、多級(jí)次的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)在實(shí)踐中往往難以得到有效實(shí)施，它會(huì)使勞動(dòng)和收入越多或者投資和獲利越多的人稅負(fù)越重，會(huì)對(duì)辛勤勞動(dòng)和合法投資帶來(lái)一種稅收懲罰，打擊勞動(dòng)者的工作積極性和勞動(dòng)積極性，且很多所得稅率完全處于虛高無(wú)用的狀態(tài)，進(jìn)而導(dǎo)致財(cái)政減收。而大部分中低收入者卻成為主要的納稅人，不僅增加了征稅的成本，而且無(wú)法實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國(guó)怎樣設(shè)置稅率也必須考慮國(guó)際社會(huì)總體的發(fā)展方向，結(jié)合我國(guó)目前的個(gè)人貧富差距與城鄉(xiāng)差距不斷拉大的情況以及大多數(shù)納稅人的經(jīng)濟(jì)水平，個(gè)人所得稅的最高邊際稅率和稅率級(jí)次需要做出相對(duì)的調(diào)整，以工資薪金所得為例，目前我國(guó)實(shí)行的七級(jí)稅率檔次中適用較多的主要是前四個(gè)檔次，其中起到調(diào)節(jié)再次分配作用的主要是20%和25%兩個(gè)稅率檔次，其后的幾個(gè)高稅率檔次幾乎處于不適用的狀態(tài)。因此，為發(fā)揮個(gè)人所得稅促進(jìn)社會(huì)公平的作用，同時(shí)借鑒其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我們可以設(shè)置成五級(jí)累進(jìn)稅率，大膽地降低最高邊際稅率。即將目前的工薪所得稅的七級(jí)超額累進(jìn)稅率改為綜合所得的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，即3%、10%、15%、20%和25%五檔稅率。在重新設(shè)置稅率的過(guò)程中，也應(yīng)該適當(dāng)?shù)恼{(diào)整稅率級(jí)距，合理有效的稅率檔次確定后，我們可以簡(jiǎn)化個(gè)人所得稅稅制，適當(dāng)拉大現(xiàn)有低檔次的稅率級(jí)距，實(shí)際上，提高稅率級(jí)距也就等于降低了稅率。一般來(lái)講，在應(yīng)納稅所得額較少時(shí)，級(jí)距的分布也相應(yīng)較??；應(yīng)納稅所得數(shù)額較大時(shí)，級(jí)距的分布則相應(yīng)調(diào)整為較大。我國(guó)的工薪所得稅超額累進(jìn)稅率也應(yīng)遵循這一規(guī)律進(jìn)行設(shè)計(jì)，如果將勞動(dòng)者分為低收入者、較低收入者、中等收入者、較高收入者和高收入者等五類群體，則高收入階層應(yīng)適用相對(duì)較高的稅率，占絕大多數(shù)的中低收入階層適用較低的稅率，這樣才能減少低收入階層的稅負(fù)水平，適當(dāng)增加中高收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也有利于組織較多的財(cái)政收入，從而更好的實(shí)現(xiàn)稅率的助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展和調(diào)節(jié)收入分配的功能。[11]筆者建議設(shè)計(jì)成以下稅率表：

級(jí)數(shù)月應(yīng)納稅所得額稅率 （%）

1 不超過(guò)3000 元的 3

2 超過(guò)3000 元至1 萬(wàn)元的部分 10

3 超過(guò)1 萬(wàn)元至3 萬(wàn)元的部分 15

4 超過(guò)3 萬(wàn)元至10 萬(wàn)元的部分 20

5 超過(guò)10 萬(wàn)元的部分 25

（注：本表所稱月應(yīng)納稅所得額，是指以每月全部收入額扣除了法定的扣除額3500 元后的余額。）

（三）優(yōu)化個(gè)稅稅率，以家庭為單位

自古以來(lái)，中國(guó)是世界上家庭觀念最重的國(guó)家之一，尊老愛(ài)幼是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)，在個(gè)人所得稅的征管方面也應(yīng)重視傳統(tǒng)的做法，因?yàn)閭€(gè)人的收入往往要維持整個(gè)家庭的各項(xiàng)支出，如果只以個(gè)人作為納稅主體，這就在客觀上和實(shí)質(zhì)上都可能造成稅負(fù)不公。每個(gè)家庭都是這個(gè)國(guó)家的重要組成部分，只有以家庭為單位的總收入減去其總支出的余額才能如實(shí)反應(yīng)出這個(gè)家庭中每個(gè)人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力。設(shè)想一下，一個(gè)要贍養(yǎng)家庭的納稅人和一個(gè)單身的納稅人相比，他除了感受家庭的溫情之外，也許還會(huì)感受到“規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)”帶來(lái)的好處，但更可能感受到家庭生活帶來(lái)的巨大壓力。如果以個(gè)人作為納稅主體，家庭的全部支出自然遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于個(gè)人的費(fèi)用支出，以個(gè)人作為征稅主體，其適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)完全相同，其結(jié)果必然是收入相同的單身納稅人和要贍養(yǎng)家庭的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)迥然不同。因此，在設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅的稅率時(shí)，我們可以學(xué)習(xí)一些發(fā)達(dá)國(guó)家成功的經(jīng)驗(yàn)，盡可能考慮到每個(gè)納稅人的實(shí)際情況，包括是否單身、已婚夫婦是否都有固定收入、收入是多是少、贍養(yǎng)老人以及撫養(yǎng)小孩的人數(shù)等具體的情況，扣除了每個(gè)家庭的必要支出（包括基本生活費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、子女教育費(fèi)等）后，再計(jì)算出每個(gè)家庭整體的應(yīng)納稅所得額，適用對(duì)應(yīng)的稅率予以課稅。這樣才既有助于實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，又能夠體現(xiàn)累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的人性化，而我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法以個(gè)人為納稅主體的規(guī)定卻不能很好的發(fā)揮上述作用。

在以家庭為單位作為納稅主體的制度選擇上，美國(guó)的做法是目前較為成功值得借鑒的。它選擇的是綜合課稅模式，嚴(yán)格按照家庭每個(gè)成員一定時(shí)期內(nèi)的總體收入減去法定的減免和扣除費(fèi)用后的余額（即應(yīng)納稅所得額）對(duì)應(yīng)的累進(jìn)稅率予以課稅。美國(guó)的個(gè)人所得稅法十分注重每個(gè)納稅主體的不同特點(diǎn)，將納稅人分成了未婚、已婚等等4 類，針對(duì)不同類型的納稅人設(shè)置了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率。誠(chéng)然，目前我國(guó)的稅收征管水平和監(jiān)管手段還相對(duì)落后，只有建立一套相當(dāng)完善的信息共享機(jī)制才有可能建立以家庭為單位作為納稅主體的制度，才有可能實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督。目前的困難在于納稅人收入不夠透明，我國(guó)三代同堂、四世同堂的傳統(tǒng)家庭結(jié)構(gòu)至今還比較普遍，家庭情況的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)美國(guó)，因此執(zhí)行起來(lái)還有一定難度，在此情況下，筆者建議先以夫妻小家作為最小試點(diǎn)單位，將幾代同堂的大家庭按婚姻關(guān)系拆分為幾個(gè)小的納稅主體，分別按不同的稅率納稅。同時(shí)，針對(duì)已婚和未婚群體采取不同的申報(bào)稅率，對(duì)已婚者適用相對(duì)較高稅率，對(duì)未婚者適用低稅率，以期實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收公平。[11]

三、結(jié)論

以納稅人的凈資產(chǎn)為征收對(duì)象是綜合所得稅制的顯著特征，該模式最能真實(shí)的反應(yīng)出納稅人實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)的能力。本文僅提出了綜合所得稅制改革是我國(guó)可期的方向，同時(shí)我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到我國(guó)現(xiàn)階段的個(gè)人所得稅的征管水平有限，我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)狀況以及地區(qū)差異、信息共享機(jī)制和監(jiān)管手段等方面都存在很大的漏洞，以及綜合所得稅制的實(shí)施基礎(chǔ)還很不完善?？傊?，因筆者能力所限，本文只是研究解決了我國(guó)個(gè)人所得稅稅率制度的一小部分問(wèn)題，還有許多問(wèn)題亟待解決，希望通過(guò)本文能起到拋磚引玉的作用，以期有更多的優(yōu)秀學(xué)者來(lái)關(guān)注、探討、提出更加寶貴的改革方案，以便進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的研究，縮小貧富差距，實(shí)現(xiàn)國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步和國(guó)家的穩(wěn)定發(fā)展。

[1]李海燕.淺析我國(guó)個(gè)人所得稅法改革[J].商情，2013，（51）.

[2]孫旭偉.對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的思考[J].商情，2013，（51）.

[3]李樹(shù)，李文玉.“藏富于民”與個(gè)人所得稅法的進(jìn)一步修改[J].市場(chǎng)周刊（理論研究），2013，（8）.

[4]劉格成.我國(guó)個(gè)人所得稅法存在的問(wèn)題與完善淺談[J].才智，2013，（9）.

[5]侯明.從實(shí)質(zhì)公平角度看新個(gè)人所得稅法[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012，（6）.

[6]叢中笑.我國(guó)個(gè)人所得稅法工薪累進(jìn)稅率的優(yōu)化——擴(kuò)大級(jí)距、減并級(jí)次和降低稅率[J].當(dāng)代法學(xué)，2010，（2）.

[7]施正文.分配正義與個(gè)人所得稅法改革[J].中國(guó)法學(xué)，2011，（5）.

[8]陳華.新個(gè)人所得稅法存在問(wèn)題分析及對(duì)策探討[J].劍南文學(xué)，2014，（1）.

[9]劉春.中外個(gè)人所得稅法的比較分析[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2010，（9）.

[10]王小廣.如何有效化解改革阻力[J].領(lǐng)導(dǎo)文萃，2012，（11）（下）.

[11]嚴(yán)春明.我國(guó)個(gè)人所得稅稅率制度研究[D].西北大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.