合資鐵路公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的難點(diǎn)分析

劉雄

【摘 要】財(cái)政部2006年2月頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，因鐵路行業(yè)和運(yùn)輸管理體制的特殊性，合資鐵路公司至今仍未執(zhí)行。由于合資鐵路公司普遍采用委托經(jīng)營方式，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離、會(huì)計(jì)核算與資產(chǎn)管理使用脫節(jié)，執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將會(huì)遇到許多新問題，筆者重點(diǎn)分析基于委托管理方式下合資鐵路公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)遇到的難點(diǎn)問題，探討解決途徑，以其對(duì)合資鐵路公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則提供有益的借鑒。

【關(guān)鍵詞】合資鐵路公司；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；分析

一、合資鐵路公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)狀

合資鐵路公司（以下稱合資公司）在2006年前不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2006年1月執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，根據(jù)《鐵路運(yùn)輸企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提暫行辦法》的規(guī)定，才開始計(jì)提長期投資等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并運(yùn)用追溯調(diào)整法將鐵路2005年清產(chǎn)核資核定的損失經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)列入當(dāng)年損益。因鐵路行業(yè)和運(yùn)輸管理體制的特殊性，目前合資公司除壞賬準(zhǔn)備外其他資產(chǎn)減值均未如實(shí)計(jì)提，仍未執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》。

二、合資公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的難點(diǎn)分析

1.委托經(jīng)營使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備職責(zé)不明

隨著鐵路公司投融資渠道多元化和鐵路建設(shè)快速發(fā)展，近年出現(xiàn)大量由國鐵控股或由國鐵和地方政府各出資50%組建的合資公司，這些合資公司一般只設(shè)投資管理機(jī)構(gòu)不設(shè)運(yùn)營和資產(chǎn)管理部門，不具備運(yùn)營能力，新線建成后普遍采用委托鐵路局經(jīng)營，由合資公司與受托鐵路局簽訂委托經(jīng)營協(xié)議，但委托協(xié)議一般只對(duì)運(yùn)輸生產(chǎn)和安全作明確約定，極少涉及委托資產(chǎn)的管理和核算。在委托經(jīng)營方式下資產(chǎn)所有權(quán)歸屬合資公司、使用權(quán)和維護(hù)權(quán)歸屬受托方—鐵路局，這就給資產(chǎn)管理、核算和減值測(cè)定帶來難度，其主要體現(xiàn)在：一是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離導(dǎo)致資產(chǎn)管理職能缺位。委托方不清楚資產(chǎn)的現(xiàn)狀，受托方不關(guān)心資產(chǎn)的價(jià)值和資產(chǎn)安全完整，雙方均無法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)管。二是生產(chǎn)經(jīng)營與會(huì)計(jì)核算脫節(jié)，導(dǎo)致資產(chǎn)減值不提或少提。受托方保管委托的資產(chǎn)，但不核算委托資產(chǎn)的價(jià)值，委托資產(chǎn)已達(dá)到減值條件的不計(jì)提減值。三是資產(chǎn)賬實(shí)分離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。由于受托方對(duì)委托資產(chǎn)與既有資產(chǎn)混合管理交叉使用，不清楚委托資產(chǎn)的價(jià)值，而委托方對(duì)其資產(chǎn)動(dòng)態(tài)缺少了解，達(dá)到報(bào)廢時(shí)不能及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致賬實(shí)不符。委托經(jīng)營必然帶來資產(chǎn)管理和核算職責(zé)不清，很難做到客觀計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.盈虧一票否決考核使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無動(dòng)因、無空間

合資公司目前基本均處于虧損狀態(tài)且大多通過銀行融資維護(hù)正常經(jīng)營，各投資者和銀行均要求合資公司盡快扭虧以確保投資有回報(bào)和按期歸還貸款。因此，鐵路總公司對(duì)控股合資公司每年均下達(dá)考核指標(biāo)，包括：盈虧目標(biāo)一票否決、成本預(yù)算剛性約束。其結(jié)果是盈虧目標(biāo)一票否決考核使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無動(dòng)因，成本預(yù)算剛性約束使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無空間。在目前經(jīng)營業(yè)績考核和支出剛性約束的財(cái)務(wù)管理體制下，鐵路總公司將成本控制的壓力傳遞到合資公司，而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必將增加經(jīng)營成本、減少利潤，受制于成本考核的壓力，缺乏利益驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致合資公司難以主動(dòng)地開展資產(chǎn)減值的計(jì)提工作。

3.鐵路專用資產(chǎn)減值無同類資產(chǎn)減值市價(jià)增加確認(rèn)難度

新準(zhǔn)則要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，如何判斷發(fā)生減值并合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)損失，現(xiàn)行鐵路計(jì)提辦法與新準(zhǔn)則有許多不一致。如現(xiàn)行辦法對(duì)經(jīng)營中正常使用的機(jī)車車輛、傳導(dǎo)設(shè)備、供電系統(tǒng)等專用資產(chǎn)不計(jì)提減值。新準(zhǔn)則引入資產(chǎn)組概念，對(duì)無法以單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值的綜合類資產(chǎn)，應(yīng)按資產(chǎn)組考慮減值。鐵路專用資產(chǎn)組綜合形成鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)能力，但鐵路運(yùn)輸能力的發(fā)揮不僅僅是鐵路專用資產(chǎn)組本身，還要與區(qū)域經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)，因此，鐵路專用資產(chǎn)減值估算應(yīng)以資產(chǎn)組為對(duì)象綜合考慮。如同樣是貨運(yùn)鐵路，廣珠鐵路和平南鐵路線路資產(chǎn)（含通信等）每公里初始投資成本可能相當(dāng)，但因所處區(qū)域經(jīng)濟(jì)不同，平南鐵路的運(yùn)輸效率和效益要好于廣珠鐵路，該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)可收回金額也較高，兩者比較，若按新準(zhǔn)則計(jì)提減值，廣珠鐵路這組資產(chǎn)要高于平南鐵路。但如何測(cè)算鐵路專用資產(chǎn)組每一現(xiàn)金單元形成的可收回金額，涉及到技術(shù)、經(jīng)濟(jì)和地理位置等諸多因素，無目標(biāo)市價(jià)可參考。鐵路點(diǎn)多線長，資產(chǎn)分布廣泛分散，除鐵路專用資產(chǎn)外，還有投資類、存貨類、債權(quán)類、通用固定資產(chǎn)16大類，均有其特殊性，哪些應(yīng)計(jì)提，哪些不計(jì)提難以準(zhǔn)確認(rèn)定。

4.計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)理念超前使資產(chǎn)減值計(jì)量難以操作

資產(chǎn)減值計(jì)量是否客觀、公正，選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)量標(biāo)準(zhǔn)至關(guān)重要。新準(zhǔn)則要求資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為：“可收回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念趨同。實(shí)務(wù)中，可收回金額計(jì)量具有不確定性，受兩因素影響：①公允價(jià)值的可靠性。公允價(jià)值公不公允，很難判斷，因?yàn)槭苜Y產(chǎn)品質(zhì)和功能等因素的影響，同樣的資產(chǎn)可能以不同的價(jià)格在市場(chǎng)中表現(xiàn)，同時(shí)受通脹和個(gè)人偏好等外部因素影響，會(huì)出現(xiàn)價(jià)格背離價(jià)值的現(xiàn)象，對(duì)沒有協(xié)議價(jià)格的同類產(chǎn)品類似價(jià)格很難獲?。虎陬A(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的可靠性。要準(zhǔn)確測(cè)算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，需要測(cè)算未來現(xiàn)金流量、使用年限和折現(xiàn)率三項(xiàng)參數(shù)，以目前鐵路企業(yè)的現(xiàn)金流量管理水平和財(cái)務(wù)分析能力，很難做到準(zhǔn)確測(cè)算，且鐵路資產(chǎn)大多具有整體運(yùn)作的特點(diǎn)，就單項(xiàng)資產(chǎn)而言，根本無法人為量化其所能帶來的現(xiàn)金流量。因此，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或公允價(jià)值等作為可收回金額的計(jì)量基礎(chǔ)，在目前我國資產(chǎn)信息、產(chǎn)權(quán)交易和價(jià)格市場(chǎng)尚不透明和完善的條件下，特別對(duì)無市場(chǎng)參考價(jià)格的鐵路專用資產(chǎn)，雖然理念超前制度放權(quán)，很難獲得合理的市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)值，合資公司要準(zhǔn)確測(cè)算可收回金額較為困難。

5.機(jī)構(gòu)不全和人員素質(zhì)不高使計(jì)提資產(chǎn)減值工作難落實(shí)

資產(chǎn)減值的計(jì)提需要專業(yè)技術(shù)人員大量的職業(yè)判斷，如現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值等數(shù)據(jù)的測(cè)定以及對(duì)經(jīng)營形勢(shì)的估計(jì)等。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格瞬息萬變，市場(chǎng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)隨時(shí)可能發(fā)生或逆轉(zhuǎn)，要判斷資產(chǎn)的可收回金額客觀上要求專業(yè)人員要有較強(qiáng)責(zé)任心和較高的專業(yè)判斷能力。目前合資公司資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)不全專業(yè)人員少，具有較高專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)技能的人員十分缺乏，給執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則帶來困難。

三、針對(duì)上述難點(diǎn)的解決途徑

1.完善委托經(jīng)營方式下的資產(chǎn)管理體系

（1）完善委托經(jīng)營協(xié)議。在委托協(xié)議增加委托資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容，明確委托方與受托方對(duì)資產(chǎn)管理職責(zé)； 建立由合資公司與受托鐵路局的委托資產(chǎn)定期清查制度，確保資產(chǎn)賬實(shí)相符。

（2）建立由合資公司和受托鐵路局及所屬站段專業(yè)人員組成的資產(chǎn)管理聯(lián)席會(huì)議制度。研究資產(chǎn)管理和減值計(jì)提問題，充分發(fā)揮專業(yè)管理優(yōu)勢(shì)，合理進(jìn)行職能分工，各職能部門對(duì)所負(fù)責(zé)的資產(chǎn)減值計(jì)提的合理性、準(zhǔn)確性承擔(dān)指導(dǎo)和審核責(zé)任，對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的資產(chǎn)減值計(jì)提追究相應(yīng)責(zé)任；建立資產(chǎn)減值的信息傳遞和專業(yè)指導(dǎo)制度。

（3）建立資產(chǎn)減值審核審批制度。建立資產(chǎn)減值內(nèi)控制度，合理劃分資產(chǎn)減值管理崗位職責(zé)；資產(chǎn)減值審核審批制度包括專業(yè)部門技術(shù)鑒定、資產(chǎn)管理委員會(huì)綜合審核、資產(chǎn)管理聯(lián)席會(huì)議審議。

2.完善資產(chǎn)管理考評(píng)體系

（1）完善業(yè)績考核評(píng)價(jià)體系。修正以盈虧目標(biāo)一票否決的考核指標(biāo)，統(tǒng)籌考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，建立一套科學(xué)合理的業(yè)績效考評(píng)體系。在業(yè)績考核時(shí)，要分析哪些指標(biāo)是因計(jì)提資產(chǎn)減值引起的，以便客觀反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

（2）建立資產(chǎn)減值預(yù)算制度。將資產(chǎn)減值預(yù)算納入全面預(yù)算管理體系，做到專業(yè)部門參與制定，根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)調(diào)整預(yù)算，超預(yù)算時(shí)，經(jīng)鑒定計(jì)提依據(jù)充分合理的在業(yè)績考核時(shí)應(yīng)剔除減值因素。

3.制訂鐵路行業(yè)執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則指導(dǎo)書

（1）重新修訂鐵路運(yùn)輸企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提管理辦法。由鐵路總公司財(cái)務(wù)和各系統(tǒng)技術(shù)專家及中介機(jī)構(gòu)組成專家組，依照新準(zhǔn)則重新修訂鐵路行業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提辦法。修訂新辦法時(shí)，要考慮以下特殊情況：

①機(jī)車車輛等移動(dòng)專用設(shè)備，應(yīng)按平均機(jī)車車輛淘汰時(shí)間測(cè)算可回收金額計(jì)提減值。

②線路（含橋隧、供電系統(tǒng)）等固定設(shè)備資產(chǎn)，對(duì)其未來收益的測(cè)算和減值的估算，要權(quán)衡各種技術(shù)、經(jīng)濟(jì)和地理位置等因素，多聽取技術(shù)專家的意見，將測(cè)算的減值金額按比例分?jǐn)偟礁黜?xiàng)資產(chǎn)，推算每年資產(chǎn)的減值金額。

③自制固定資產(chǎn)，按能正常使用不計(jì)提減值準(zhǔn)備，未使用的按可回收金額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）建立鐵路內(nèi)部資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)平臺(tái)。由鐵路總公司組織專家研討組建鐵路專用資產(chǎn)和專用物資市場(chǎng)價(jià)格信息平臺(tái)并不斷更新信息系統(tǒng)，使資產(chǎn)減值計(jì)提有據(jù)可依。

（3）制訂符合委托經(jīng)營方式下的合資公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則操作指南。操作指南應(yīng)把握三原則：

①統(tǒng)一性原則，由鐵路行業(yè)主管部門統(tǒng)一制訂，統(tǒng)一行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，便于職業(yè)判斷、監(jiān)管和業(yè)績考核。

②重要性原則，合資公司資產(chǎn)總量大，種類繁多，不可能也沒必要對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和充分考慮各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值必要性的基礎(chǔ)上，適當(dāng)縮小減值測(cè)試范圍。

③實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否發(fā)生減值以資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益是否減少作為計(jì)提的根本標(biāo)準(zhǔn)，如鐵路車輛系統(tǒng)的THDS、TFDS設(shè)備，技術(shù)規(guī)程規(guī)定的報(bào)廢年限大大短于固定資產(chǎn)的折舊年限，此類設(shè)備即使市場(chǎng)價(jià)格未變，但已停止使用應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

4.充實(shí)資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)提高專業(yè)人員素質(zhì)

（1）充實(shí)資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)配齊專業(yè)技術(shù)人員。根據(jù)《公司法》和資產(chǎn)規(guī)模狀況，充實(shí)資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)專業(yè)技術(shù)人員，為資產(chǎn)管理、核算提供保證。

（2）提高專業(yè)技術(shù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。加強(qiáng)專業(yè)技術(shù)人員基本理論和相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)，使其具有良好專業(yè)素質(zhì)和綜合能力，具有敏銳的洞察力和高度的敬業(yè)精神；專業(yè)技術(shù)人員必須深入站段了解資產(chǎn)的運(yùn)行狀況，調(diào)查資產(chǎn)面臨的市場(chǎng)環(huán)境，以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性作為減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)；加強(qiáng)專業(yè)人員崗位輪換，為正確執(zhí)行職業(yè)判斷奠定基礎(chǔ)。

（3）引入中介機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行鑒定復(fù)核。引入社會(huì)中介機(jī)構(gòu)從多角度、全過程參與資產(chǎn)減值的測(cè)定和鑒定復(fù)核工作，并聘請(qǐng)相應(yīng)的專業(yè)力量充實(shí)專業(yè)機(jī)構(gòu)，動(dòng)態(tài)監(jiān)控資產(chǎn)實(shí)時(shí)狀況。

5.開展清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評(píng)估工作

經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，鐵路行業(yè)2014年將全面開展清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評(píng)估工作為2015年執(zhí)行新準(zhǔn)則做準(zhǔn)備。合資公司要充分利用本次鐵路清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評(píng)估工作的機(jī)會(huì)，按全面徹底、不重不漏、以賬對(duì)物、以物核賬、賬實(shí)相符的原則，摸清資產(chǎn)家底，核實(shí)資產(chǎn)損失，將清產(chǎn)核資損失在首次執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)進(jìn)行追溯調(diào)整，為其規(guī)范執(zhí)行新準(zhǔn)則奠定基礎(chǔ)。

四、結(jié)語

在委托經(jīng)營方式下，合資公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難度加大，需要合資公司與受托鐵路局共同努力、緊密配合，謹(jǐn)慎推進(jìn)。執(zhí)行新準(zhǔn)則既是合資公司大勢(shì)所趨，也是國家規(guī)范會(huì)計(jì)核算，真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果之需。

參考文獻(xiàn)：

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