商譽(yù)減值內(nèi)涵及減值因素分析

摘 要：本文綜合運(yùn)用了資產(chǎn)定價(jià)理論、信息不對(duì)稱理論和整合管理理論，并采用對(duì)比分析法和描述分析法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了規(guī)范研究和統(tǒng)計(jì)性分析。通過(guò)對(duì)商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行橫向比較， 綜合比較了中國(guó)、國(guó)際和美國(guó)三個(gè)不同準(zhǔn)則體系對(duì)商譽(yù)實(shí)質(zhì)的理解，并對(duì)商譽(yù)減值的最重要步驟減值測(cè)試進(jìn)行比較。筆者認(rèn)為在商譽(yù)減值處理上，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。其次，對(duì)上市公司商譽(yù)減值的統(tǒng)計(jì)性分析研究，并對(duì)企業(yè)的商譽(yù)減值動(dòng)機(jī)進(jìn)行分析后，筆者發(fā)現(xiàn)商譽(yù)減值的因素主要為合并范圍的變化和計(jì)提減值準(zhǔn)備。最后對(duì)商譽(yù)減值的處理和商譽(yù)理論的完善提出建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；商譽(yù)減值；減值因素

財(cái)政部于2006年發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新的準(zhǔn)則體系的制定，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系在實(shí)質(zhì)上具有趨同性，與此同時(shí)，也緊密的聯(lián)系了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的市場(chǎng)環(huán)境，這對(duì)規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)物的核算，改善上市企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的透明度和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)換以及國(guó)際間經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流都具有十分重要的意義。

但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行明確的說(shuō)明，或是對(duì)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵進(jìn)行詳細(xì)解釋。這對(duì)正確的理解商譽(yù)減值具有一定的阻礙作用，使得會(huì)計(jì)處理只為規(guī)則而做。那么，怎么深刻理解商譽(yù)的定義并對(duì)商譽(yù)內(nèi)涵有很好的把握？商譽(yù)的減值又因?yàn)槟男┮蛩貙?dǎo)致，以及如何分析這些因素呢？

一、相關(guān)研究現(xiàn)狀

本文在研究商譽(yù)的含義、內(nèi)涵、商譽(yù)減值處理的橫向比較和商譽(yù)的減值因素的基礎(chǔ)上，從商譽(yù)內(nèi)涵出發(fā)分析商譽(yù)減值的影響因素。我們主要從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行分析：

1.關(guān)于商譽(yù)實(shí)質(zhì)問(wèn)題的國(guó)內(nèi)外研究成果及其評(píng)述

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森在其著作《會(huì)計(jì)理論》（1987，王澹如，陳今池譯）中，總結(jié)前人的基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度出發(fā)，將商譽(yù)的內(nèi)涵總結(jié)為以下三種：（1）對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值；（2）超額利潤(rùn)的價(jià)值；（3）總計(jì)價(jià)賬戶觀。商譽(yù)是“對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值”的看法由來(lái)已久，主要是從商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)價(jià)值的因素來(lái)分析。如果將商譽(yù)看成是“超額利潤(rùn)的現(xiàn)值”，符合一般投資收益的定義，即將商譽(yù)看成是未來(lái)收益的現(xiàn)值超過(guò)正常報(bào)酬的超額利潤(rùn)，但商譽(yù)的“計(jì)價(jià)是根據(jù)預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量、預(yù)期的可能報(bào)酬率以及個(gè)人對(duì)效用風(fēng)險(xiǎn)的判斷作出的…不能對(duì)商譽(yù)作出正確的估價(jià)”，而且這種商譽(yù)的理解只是“一種計(jì)量”方式，“并且即使從計(jì)量角度來(lái)看，也并不是一種有效的計(jì)量概念”。“總價(jià)賬戶觀”在實(shí)質(zhì)上更像是一種計(jì)量模式，因?yàn)閷⑵髽I(yè)看成是一個(gè)整體，除去能夠分辨資產(chǎn)帶來(lái)的價(jià)值，將商譽(yù)作為一個(gè)總的賬戶，符合會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程，但是這種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上承認(rèn)商譽(yù)是一種不可分割的的資產(chǎn)，因此也就提出了商譽(yù)“不應(yīng)分別予以陳報(bào)”，而且這種觀點(diǎn)也否認(rèn)了負(fù)商譽(yù)應(yīng)該予以反映。

閻徳玉（1997）將傳統(tǒng)對(duì)商譽(yù)實(shí)質(zhì)認(rèn)識(shí)的“好感價(jià)值”、“超額利潤(rùn)”和“總計(jì)價(jià)賬戶”三種觀點(diǎn)歸納為“三元理論”，認(rèn)為這三種理論存在一致性，但是也存在著沖突。據(jù)此而重構(gòu)了商譽(yù)的理論框架，提出了“一元理論”，對(duì)“三元理論”進(jìn)行了“揚(yáng)棄”。“一元理論”是建立在企業(yè)能夠獲得超額利潤(rùn)的基礎(chǔ)上的，將企業(yè)能否獲得超額利潤(rùn)作為商譽(yù)的定性標(biāo)準(zhǔn)，獲得多少超額利潤(rùn)作為定量標(biāo)準(zhǔn)。

張鳴、王明虎（1998）在回顧了幾種流行的商譽(yù)本質(zhì)的觀點(diǎn)后將商譽(yù)的性質(zhì)和構(gòu)成要素劃分為狹義和廣義等若干因素，并認(rèn)為企業(yè)的杰出的管理人員隊(duì)伍是商譽(yù)最本質(zhì)的要素，是構(gòu)成商譽(yù)的基石。

2.國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)商譽(yù)減值的因素和商譽(yù)減值的動(dòng)機(jī)的研究成果

張柳（2011）通過(guò)對(duì)上市公司的商譽(yù)減值計(jì)量和披露的角度出發(fā)，認(rèn)為我國(guó)上市公司商譽(yù)減值的信息披露的現(xiàn)狀并不樂(lè)觀，大部分企業(yè)都不能很好的披露商譽(yù)減值的信息。

Zining Li， Shroff和Venkataraman（2011）實(shí)證研究了AOL Time Warner2002年和2003年的商譽(yù)減值數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)商譽(yù)減值是市場(chǎng)對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展?jié)摿档偷闹苯又笜?biāo)，減值損失與前兩年的回報(bào)呈現(xiàn)反向相關(guān)。并且研究證實(shí)了商譽(yù)減值與收購(gòu)時(shí)的超額支付呈現(xiàn)正相關(guān)，而與收購(gòu)后的公司受益狀況呈反比。在最后，他們發(fā)現(xiàn)商譽(yù)減值最基本的因素是收購(gòu)時(shí)超額支付，而其后續(xù)因素則主要是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)蕭條或是市場(chǎng)銷售額的下降。

二、研究的理論基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)定價(jià)理論

商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，其特殊性更多的體現(xiàn)為其不能如有形資產(chǎn)和其他無(wú)形資產(chǎn)一樣單獨(dú)的產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其定價(jià)也就存在一定的困難。而商譽(yù)相關(guān)價(jià)值的計(jì)量以及后續(xù)減值準(zhǔn)備的計(jì)量，都是對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定價(jià)的數(shù)量表現(xiàn)形式。商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益，但是這種經(jīng)濟(jì)利益對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)不是具體的某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的，可能是由于企業(yè)各項(xiàng)資源之間形成良好的協(xié)同效應(yīng)、良好的人力資本組合、較好的經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)等各個(gè)有利企業(yè)的因素共同作用的結(jié)果。在這種情況下，依照傳統(tǒng)的定價(jià)方式，對(duì)商譽(yù)的定價(jià)就存在一定的困難。

2.信息不對(duì)稱理論

信息不對(duì)稱有兩種主要類型。第一種是逆向選擇，第二種類型是道德風(fēng)險(xiǎn)。投資者會(huì)同時(shí)面臨著兩種問(wèn)題——逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。由于信息在可靠決策中的作用以及它們對(duì)管理者業(yè)績(jī)的影響，進(jìn)而會(huì)影響到合并單位的利益。信息不對(duì)稱導(dǎo)致合并單位在合并過(guò)程中支付一定的交易成本，這種交易成本可以很好地解決這種因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱帶來(lái)的不變。商譽(yù)可以說(shuō)是合并單位對(duì)被合并單位進(jìn)行合并時(shí)，由于信息不對(duì)稱的原因，導(dǎo)致多支付的價(jià)值體現(xiàn)。由于合并單位對(duì)被合并單位的相關(guān)資產(chǎn)組合狀況，包括協(xié)同效益的高低，存在著信息盲區(qū)，無(wú)法獲得相關(guān)的信息，這種信息即有合并時(shí)日被合并單位暗含資產(chǎn)狀況信息，也有合并后未來(lái)獲利能力信息，使得其多支付了部分合并價(jià)款。這部分因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱導(dǎo)致的多支付的價(jià)值，在日后由合并單位所獲得，進(jìn)行價(jià)值重新認(rèn)定，確認(rèn)為減值損失。

3.整合管理理論

企業(yè)對(duì)資源進(jìn)行整合管理，最為常見(jiàn)的方式之一就是通過(guò)市場(chǎng)的自由競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)部分企業(yè)采取兼并的策略。合并也就成為企業(yè)整合管理的一種外在表現(xiàn)方式。通過(guò)合并企業(yè)能夠獲得需要的資源，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍。對(duì)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)的理解，需要對(duì)企業(yè)的整合管理動(dòng)機(jī)和目的進(jìn)行考察，而商譽(yù)減值則是企業(yè)整合管理的目的未能達(dá)到的數(shù)量體現(xiàn)。endprint

三、商譽(yù)減值的內(nèi)涵及減值測(cè)試規(guī)范的國(guó)內(nèi)外比較

1.商譽(yù)及商譽(yù)減值的實(shí)質(zhì)

首先，CAS對(duì)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)并未做出太多的規(guī)定，只在CAS 20中明確指出在非同一控制下，“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)”。從此規(guī)定我們可以看出，我國(guó)對(duì)商譽(yù)實(shí)質(zhì)的理解是站在企業(yè)的角度來(lái)看，并以“總計(jì)價(jià)賬戶觀”為理論基礎(chǔ)制定的，這種理解方式，使得企業(yè)在處理時(shí)也應(yīng)該從宏觀上對(duì)商譽(yù)及減值有很好的把握。

其次，IAS認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)合并的一項(xiàng)資產(chǎn)，并且該項(xiàng)資產(chǎn)代表著在企業(yè)合并中從某些不能獨(dú)立認(rèn)定和單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)中取得的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。由此可見(jiàn)，IAS則更多的是將商譽(yù)看成是一項(xiàng)資產(chǎn)，這項(xiàng)資產(chǎn)是需要依附其他資產(chǎn)才能獲得利益的、給企業(yè)帶來(lái)收益的。這樣，商譽(yù)減值的實(shí)質(zhì)變成了類似于有形資產(chǎn)和其他無(wú)形資產(chǎn)一樣，是一種正常的減值行為。這對(duì)于將商譽(yù)單獨(dú)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)科目來(lái)說(shuō)，更為直觀，增加了可理解性。

不管CAS、IAS和FAS對(duì)商譽(yù)和減值的內(nèi)涵如何理解，筆者認(rèn)為商譽(yù)減值的實(shí)質(zhì)就是對(duì)企業(yè)未來(lái)超額盈利能力的重新評(píng)價(jià)，是基于若干項(xiàng)資產(chǎn)未能產(chǎn)生期望的現(xiàn)金流的反映。

2.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值的規(guī)范及其評(píng)述

雖然，財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)的規(guī)定，但是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（CAS 6）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS 8）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（CAS 20）詳細(xì)規(guī)范了商譽(yù)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和披露問(wèn)題，對(duì)商譽(yù)的定義及內(nèi)涵理解、商譽(yù)在同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)、商譽(yù)處理方法和商譽(yù)減值測(cè)試等內(nèi)容都做了詳細(xì)的說(shuō)明。同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部，1992年）相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商譽(yù)內(nèi)容規(guī)定在傳承原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的規(guī)定之外，也對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理和披露作出了新的規(guī)定，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）商譽(yù)仍然是合并企業(yè)支付的價(jià)款與享有被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額；CAS 20中規(guī)定“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)”；（2）自創(chuàng)商譽(yù)依然不能進(jìn)行確認(rèn)，外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)是“合并差價(jià)”；（3）商譽(yù)不再是無(wú)形資產(chǎn)的一部分，即商譽(yù)雖然為“無(wú)形的無(wú)形資產(chǎn)”，并將其剝離于無(wú)形資產(chǎn)，與專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)相區(qū)分開(kāi)來(lái)；（4）商譽(yù)將作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)科目在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映，改變了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求將商譽(yù)作為單獨(dú)會(huì)計(jì)科目、只將其放于“長(zhǎng)期投資凈額”項(xiàng)目下反映的會(huì)計(jì)處理方法，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的明晰性和充分揭示性的原則；（5）商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量不再使用在收益期內(nèi)予以攤銷的方法，而使用減值測(cè)試的方法對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行判定；同時(shí)，還對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的具體方法予以了說(shuō)明，要求將相關(guān)的商譽(yù)劃分到若干資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）；（6）商譽(yù)一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備后不能轉(zhuǎn)回，以防止部分企業(yè)通過(guò)控制商譽(yù)來(lái)達(dá)到控制企業(yè)收益的目的。這些要求的變化終究是為了能夠使企業(yè)在合并后能夠正確的計(jì)量和披露企業(yè)合并商譽(yù)的相關(guān)信息，使信息使用者能夠獲得有用的會(huì)計(jì)信息，在合并后能夠及時(shí)的了解子公司的市場(chǎng)凈值與母公司支付價(jià)款的效用。

在實(shí)際處理中，商譽(yù)減值是需要和若干企業(yè)相聯(lián)系，例如，需要對(duì)子公司的若干項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考量等，這就需要在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)確認(rèn)計(jì)量范圍。CAS 8對(duì)范圍的規(guī)定則是要求合并單位在獲得商譽(yù)后將其分配到若干資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合），并對(duì)資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的價(jià)值狀況進(jìn)行減值確認(rèn)。CAS 8對(duì)資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的劃分和商譽(yù)減值測(cè)試做出了一些要求，用來(lái)規(guī)范商譽(yù)的減值。資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的劃分為減值測(cè)試做準(zhǔn)備，而減值測(cè)試的實(shí)施實(shí)際上是對(duì)資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的測(cè)試。

四、國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試規(guī)范的比較

1.測(cè)試單元

由于商譽(yù)不同于有形資產(chǎn)和其他的無(wú)形資產(chǎn)，其難以獨(dú)立的產(chǎn)生現(xiàn)金流量，CAS 8對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的測(cè)試單元進(jìn)行了明確的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的減值測(cè)試與相關(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）結(jié)合，可以說(shuō)資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）是我國(guó)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試處理時(shí)的最基本的單元。資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的界定則是在一定的范圍之內(nèi)，即對(duì)商譽(yù)進(jìn)行監(jiān)控的最低水平≤資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）≤報(bào)告分部，只要該資產(chǎn)組符合能夠包含商譽(yù)、能夠從企業(yè)的協(xié)同效應(yīng)中收益且不超過(guò)此范圍。這在實(shí)際處理中就給了企業(yè)很大的自主權(quán)，企業(yè)能夠靈活的劃分資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）。

IAS第36號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)的減值測(cè)試單元為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，按照其規(guī)定我們可以發(fā)現(xiàn)IRS中對(duì)測(cè)試單元的規(guī)定也采取了范圍式的界定，我國(guó)測(cè)試單元的范圍與IAS所劃定的范圍一致，但是筆者認(rèn)為，這正是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相趨同的體現(xiàn)，而且由于商譽(yù)自身難以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其價(jià)值實(shí)現(xiàn)必須依靠有形資產(chǎn)或其他無(wú)形資產(chǎn)，因而現(xiàn)金產(chǎn)出單元相對(duì)于資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）來(lái)說(shuō)，更形象。FAS要求商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)的測(cè)試單位為報(bào)告單元，報(bào)告單元的范圍和CAS、IAS規(guī)定的范圍稍有不同，即報(bào)告單元≤業(yè)務(wù)分部層次的組成部分，并且對(duì)于具有相同的特性的報(bào)告單元，合并方在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，將兩個(gè)報(bào)告單元予以合并。雖然FASB對(duì)商譽(yù)測(cè)試單元的最小范圍沒(méi)有規(guī)定，但是一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)在具體實(shí)施的過(guò)程中，會(huì)多采用其最高值，即將一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)分部作為一個(gè)報(bào)告單元進(jìn)行測(cè)試，這種處理方法可以給企業(yè)在實(shí)際操作提供方便，并且更為直觀。綜合比較上述三種制度對(duì)測(cè)試單元的規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)這種測(cè)試單元在實(shí)質(zhì)上具有一致性，都是為了將商譽(yù)分?jǐn)偟揭欢ǖ哪軌虍a(chǎn)生現(xiàn)金流的具體資產(chǎn)上，使企業(yè)在操作上變得可行。

2.測(cè)試時(shí)間

在減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上的規(guī)定，也是CAS、IAS和FAS對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的區(qū)別之一。

CAS明確規(guī)定企業(yè)在每年年度終了時(shí)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行至少一次的減值測(cè)試，當(dāng)出現(xiàn)減值跡象是也應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。endprint

IAS則對(duì)減值測(cè)試時(shí)間沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定，企業(yè)可以在年度期間的任何時(shí)間完成，但是測(cè)試時(shí)間在每一年應(yīng)該相同，一旦確定不可更改；并且對(duì)于不同的現(xiàn)金產(chǎn)出單元應(yīng)該在不同的時(shí)間進(jìn)行減值測(cè)試。

FAS認(rèn)為商譽(yù)減值測(cè)試可以在一年的任何時(shí)間完成，但各年的測(cè)試時(shí)間應(yīng)該相同，但對(duì)于報(bào)告單元的公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值、報(bào)告單元的資產(chǎn)負(fù)債未發(fā)生重大變化以及環(huán)境對(duì)報(bào)告單位影響小的企業(yè)可以不用進(jìn)行減值測(cè)試。這樣有利于企業(yè)根據(jù)自身情況進(jìn)行減值測(cè)試。

3.測(cè)試步驟

CAS 8對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)規(guī)定的是企業(yè)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)該比對(duì)資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的賬面價(jià)值和可回收金額，以此為商譽(yù)減值的基礎(chǔ)。在企業(yè)獲得合并商譽(yù)后，商譽(yù)被分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合），以此為測(cè)試單元。因此在實(shí)際測(cè)試過(guò)程中，需要利用資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的價(jià)值，包括賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值。對(duì)減值測(cè)試的步驟也主要體現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的測(cè)試上，即（1）評(píng)定未包含商譽(yù)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的可回收金額，并將其與賬面價(jià)值相比較，確定資產(chǎn)減值金額；（2）再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的賬面價(jià)值與可回收金額，如果是賬面價(jià)值高于可回收金額，那么就判定商譽(yù)存在減值。這樣的處理辦法，看似有兩步，實(shí)質(zhì)只有一步；因?yàn)榈谝徊街皇菍?duì)是否有必要進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試提供判斷，并排除因?yàn)槠渌Y產(chǎn)減值因素，只有第二步才真正為減值測(cè)試的步驟。由此可以CAS對(duì)商譽(yù)減值采用了先判斷后測(cè)試的方法。

由于IAS規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試的測(cè)試單元為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，因而其進(jìn)行減值測(cè)試的步驟也是與該測(cè)試單元緊密聯(lián)系的。由于商譽(yù)減值測(cè)試是比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價(jià)值和可回收金額，而且存在著商譽(yù)未能及時(shí)與現(xiàn)金產(chǎn)出單元相關(guān)聯(lián)的現(xiàn)象，因此在操作測(cè)試步驟時(shí)，需要先對(duì)不含商譽(yù)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價(jià)值和可回收金額進(jìn)行比較，以判斷商譽(yù)是否有發(fā)生減值的可能性；一旦被證實(shí)商譽(yù)存在減值跡象，就對(duì)包含商譽(yù)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元比較賬面價(jià)值和可回收金額，并確認(rèn)減值損失金額?？梢?jiàn)，IAS對(duì)商譽(yù)減值采用的是先判斷后測(cè)試的方法。

五、結(jié)論及建議

1.結(jié)論

（1）通過(guò)研究中國(guó)、美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，筆者認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商譽(yù)減值處理上，不論是測(cè)試單元、測(cè)試步驟，逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體趨同的具體表現(xiàn)。但是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體準(zhǔn)則規(guī)定比中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加具體和詳細(xì)，且在實(shí)務(wù)操作時(shí)更為方便，因此對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商譽(yù)制定和完善方面具有借鑒意義。但是也應(yīng)該看到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)也存在一定的差異，即國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)商譽(yù)減值在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)做出詳細(xì)的披露，而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行說(shuō)明，給企業(yè)很大的自主性，降低了商譽(yù)減值信息披露的可能性。

（2）上市公司進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備等是在一定的動(dòng)機(jī)下做出的選擇，這些動(dòng)機(jī)主要是盈余管理的需要和未來(lái)收益的下降。

2.政策建議

（1）加快我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善工作，不斷使我國(guó)商譽(yù)減值相關(guān)處理規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值的相關(guān)處理缺少可操作性，報(bào)告單元的劃分缺乏明晰性，測(cè)試時(shí)間沒(méi)有確定性等問(wèn)題，需要對(duì)這些問(wèn)題的規(guī)定予以統(tǒng)一，這樣也能減少企業(yè)的減值測(cè)試成本。

（2）在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司對(duì)商譽(yù)減值披露不盡完善，特別是商譽(yù)減值測(cè)試的具體過(guò)程披露不完善。因此需要在商譽(yù)減值的計(jì)量和相關(guān)信息的披露方面建立一個(gè)完善健全的機(jī)制和標(biāo)準(zhǔn)。

（3）對(duì)企業(yè)商譽(yù)減值政府和相關(guān)審計(jì)部門(mén)應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)督力度，以保證企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行信息披露。商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定存在的一些問(wèn)題，需要一些時(shí)間來(lái)進(jìn)行理論完善，這個(gè)過(guò)程就需要政府和相關(guān)的審計(jì)部門(mén)對(duì)部分企業(yè)的商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行監(jiān)督，以規(guī)范企業(yè)的商譽(yù)減值過(guò)程，為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供較為完整可靠的財(cái)務(wù)信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織編譯.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[3]陳少華.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究[M].北京：中國(guó)金融出版社，2007.

[4]陳保郎.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：概要、變化及比較[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[5]崔靜.商譽(yù)的本質(zhì)——協(xié)同效應(yīng)[A].商譽(yù)會(huì)計(jì)研討會(huì)論文集[C].北京：中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，2010.

[6]鄧小洋.商譽(yù)基本概念探微[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)，2001（2）.

[7]鄧小洋.商譽(yù)會(huì)計(jì)論[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社， 2001.

[8]汪祥耀，邵毅平.美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究——從經(jīng)濟(jì)大蕭條到全球金融危機(jī)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2010.

[9]王芳.商譽(yù)減值問(wèn)題[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)（學(xué)術(shù)版），2008（8）.

[10]王建新.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

[11]徐玉德，洪金明.商譽(yù)減值計(jì)提動(dòng)機(jī)及其外部審計(jì)監(jiān)管——來(lái)自A股市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[A].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2010年商譽(yù)會(huì)計(jì)研討會(huì)論文集[C].2010.

[12]薛勝杰.企業(yè)商譽(yù)影響因素的實(shí)證研究[D].北京交通大學(xué)，2011.

作者簡(jiǎn)介：楊維斌（1978.3- ），男，湖北荊門(mén)人，會(huì)計(jì)師，本科畢業(yè)于西安工業(yè)大學(xué)，現(xiàn)任葛洲壩集團(tuán)水泥有限公司財(cái)務(wù)部副主任endprint