會計實務(wù)中會計人員職業(yè)判斷的探討

李 楠 李長青

會計實務(wù)中會計人員職業(yè)判斷的探討

李 楠 李長青

2006年頒布一套企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，對會計人員在職業(yè)判斷能力提出更高層次的要求。本文以會計職業(yè)判斷能力為研究對象，從會計職業(yè)判斷理論著手，論述會計職業(yè)判斷的基本理論。通過對會計實務(wù)中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨計價選擇等問題的研究，揭示會計職業(yè)判斷在其中應(yīng)用，并根據(jù)問題探討導(dǎo)致會計職業(yè)判斷問題的發(fā)生原因，提出相應(yīng)的應(yīng)對措施。

會計職業(yè)判斷；會計實務(wù)；企業(yè)會計準(zhǔn)則

會計職業(yè)判斷的準(zhǔn)確運用以及會計職業(yè)判斷能力的有效提升是目前我國會計界發(fā)展的重要目標(biāo)，在會計實務(wù)中會計職業(yè)判斷的地位也顯得越發(fā)重要。對會計職業(yè)判斷課題進行研究不僅可以使會計理論體系得到完善，還可以提高會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力，幫助解決會計實務(wù)中存在的職業(yè)判斷問題。會計職業(yè)判斷的涵義是會計人員在會計準(zhǔn)則和會計制度及相關(guān)法律法規(guī)的約束下，根據(jù)對企業(yè)當(dāng)前和將來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點以及對經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)的分析，通過自己的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗，對會計事項處理以及在編制會計財務(wù)報告中所采取的原則方法等進行判斷與選擇的過程。會計人員在此過程中所具備的選擇能力體現(xiàn)了其會計職業(yè)判斷能力。

一、會計實務(wù)中會計職業(yè)判斷的應(yīng)用

1.資產(chǎn)減值

⑴任意計提減值準(zhǔn)備，唯利是圖。證監(jiān)會在2010年對國內(nèi)近千家上市公司進行了問卷統(tǒng)計，調(diào)查投資者對于盈余質(zhì)量與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備關(guān)系的看法。調(diào)查結(jié)果顯示近半數(shù)的投資者覺得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能夠提高盈余質(zhì)量，有四分之一覺得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會降低盈余質(zhì)量，近五分之一的人認(rèn)為二者相互沒有太大影響，極少數(shù)人覺得沒有影響。對于投資者來說，盈余質(zhì)量是判斷被投資企業(yè)運行狀況的重要標(biāo)準(zhǔn)，但當(dāng)企業(yè)運行產(chǎn)生危機時，管理人員可以隨意計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，操縱企業(yè)會計數(shù)據(jù)，營造出企業(yè)良好運作的假象來誤導(dǎo)投資者，并以此獲得越來越多人的支持。其中，控制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法就是控制會計人員進行會計職業(yè)判斷行為。

⑵少計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，編制虛假會計報告。在企業(yè)扭虧為盈當(dāng)年，有很多企業(yè)少計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其原因之一是通過此手段從虧損轉(zhuǎn)為盈利，避免企業(yè)破產(chǎn)；之二是通過此操作來粉飾企業(yè)業(yè)績水平，達到避免退市的目的。在2005年財務(wù)舞弊研究中心國家會計學(xué)院總結(jié)出的十大舞弊財務(wù)報告中，通過少計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備手段操縱報表的公司有六家，分別是科龍電器、ST圣方、ST巨力、ST天一、大冶特鋼、天津磁卡，達到了總數(shù)一半以上，表明很多企業(yè)在核算利潤時會不正當(dāng)?shù)乩脮嫓?zhǔn)則中預(yù)留的職業(yè)判斷空間，通過諸如少計或不計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法，或者沖回之前年份計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以達到一定水平的盈利要求。

⑶相關(guān)概念模糊，缺乏實踐經(jīng)驗。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在做資產(chǎn)減值處理時如果遇到無法確定資產(chǎn)可收回金額的情況，那么該資產(chǎn)應(yīng)該被分到其他相關(guān)資產(chǎn)中，這就引出了資產(chǎn)組認(rèn)定的問題。資產(chǎn)組的概念對于我國會計人員來說較為陌生，資產(chǎn)組是根據(jù)它能否可以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流來認(rèn)定。許多會計人員因為對資產(chǎn)組的概念理解不透徹導(dǎo)致在會計操作中時常出現(xiàn)差錯。

⑷濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。萬福生科曾在本行業(yè)中處于領(lǐng)先地位并于2011年上市，在公司提供的上市前三年報表數(shù)據(jù)中，存貨占總資產(chǎn)比重一直較大，而所計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備卻非常少，專家及業(yè)內(nèi)人員據(jù)此質(zhì)疑萬福生科發(fā)布的招股說明書。該公司主營業(yè)務(wù)屬于農(nóng)牧業(yè)，因此存貨占總資產(chǎn)的比例較高屬于正常情況，但報表中計提的減值準(zhǔn)備卻一反常態(tài)的少。根據(jù)已有研究得知，萬福生科在四年間的存貨周轉(zhuǎn)率平均下來不到行業(yè)平均值的一半，存貨的儲存風(fēng)險事非常大的，而公司四年計提的資產(chǎn)減值損失計提數(shù)平均不足存貨的1%。萬福生科于2012年9月19日發(fā)布公告稱公司虛增利潤0.4億元，虛增收入1.88億，存在嚴(yán)重的業(yè)績不實問題。

2.存貨計價選擇中存在的問題

會計人員在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，需要對該資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值進行估算。在活躍交易市場的環(huán)境下，會計人員能夠較為方便地獲得相關(guān)數(shù)據(jù)，進行會計判斷的過程也相對容易，而如果沒有活躍市場則完全由會計人員自己判斷。存貨計價選擇是會計職業(yè)判斷中的重要內(nèi)容之一，在進行存貨計價選擇時會計人員應(yīng)當(dāng)堅持客觀公正的理念，如實反映存貨價值。物價變動情況下不同的存貨計價選擇對會計利潤和納稅產(chǎn)生的影響也不同，下面以物價水平的不同變動情況為例探討存貨計價選擇中可能出現(xiàn)的問題：如果物價保持相對穩(wěn)定，先進先出法和加權(quán)平均法都能準(zhǔn)確反映存貨的真實價值，并且不影響納稅和利潤的實際金額。如果物價上升，加權(quán)平均法對存貨實際價值的反映較為真實，但會使企業(yè)多計利潤從而導(dǎo)致納稅額增加，不利于企業(yè)長期的穩(wěn)健發(fā)展，屬于較為激進的選擇。相反如果物價下降，加權(quán)平均法對存貨市價價值的反映則較為真實，可以為企業(yè)少計利潤進而減少稅收，屬于較為保守的選擇。在會計實務(wù)中會計人員很少會考慮到外部通膨?qū)嬓畔⒃斐傻挠绊?，在進行方法選擇時缺乏小心謹(jǐn)慎的態(tài)度。部分會計人員考慮到物價因素卻在方法選擇上無法保證恰當(dāng)，導(dǎo)致會計職業(yè)判斷結(jié)果受到影響。

3.其它事項中存在的問題

⑴會計政策選擇。為達到企業(yè)利潤的期望目標(biāo)，在會計政策選擇中提前確認(rèn)收入，延遲確認(rèn)費用。利用會計估計的不確定性操作利潤，選擇會計方法時做出利己卻不符合實際狀況的選擇。對會計政策和會計估計的相關(guān)概念模糊，在會計實務(wù)中無法準(zhǔn)確操作，從而影響財務(wù)報表的真實性。

⑵利用會計差錯調(diào)整調(diào)節(jié)利潤。在企業(yè)的本期盈利目標(biāo)沒有實現(xiàn)時，會計人員通過在期后將項目處理判斷為會計差錯，調(diào)整之前年度損益以達到多計收入的目的，之后可以調(diào)整會計差錯更正錯誤處理，總體看來雖然財務(wù)數(shù)據(jù)沒有變化卻違背企業(yè)的真實情況，屬于造假行為。

二、會計職業(yè)判斷應(yīng)用中存在問題的原因

1.會計人員素質(zhì)良莠不齊

會計職業(yè)道德意識淡薄。會計是一個道德與技能共同要求的行業(yè)，單純注重會計技能發(fā)展而輕視會計職業(yè)道德的重要性，這會導(dǎo)致越來越多缺乏職業(yè)道德的高水平會計人員出現(xiàn)，他們極易受外界利益誘惑而無視道德約束，編制虛假的會計信息給信息使用者造成損失。

工作責(zé)任意識的缺乏。會計人員是會計工作的具體操作者，工作時也要對自己的行為進行監(jiān)督。現(xiàn)實中很多會計人員只是機械地完成本職工作，對會計工作相關(guān)的信息很少關(guān)注，導(dǎo)致會計工作與其他重要信息失去聯(lián)系而孤立存在。對會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計法規(guī)缺乏重視，部分會計人員知識老化，職業(yè)判斷能力較低。部分會計人員工作態(tài)度不嚴(yán)謹(jǐn)，操作隨意，判斷結(jié)果常常違背會計準(zhǔn)則。

2.會計準(zhǔn)則體系不完善

會計準(zhǔn)則對會計職業(yè)判斷結(jié)果有著重要影響，當(dāng)前經(jīng)濟活動復(fù)雜多變，會計準(zhǔn)則需要不斷更新完善。當(dāng)會計法規(guī)與相關(guān)利益者發(fā)生沖突時，部分會計人員利用法律的不完善之處謀求私利，如果相關(guān)法律體系足夠完善，就能給會計人員良好的指導(dǎo)性，避免違規(guī)行為。會計工作存在大量的對最佳估計數(shù)的判斷，會計準(zhǔn)則只給出了大致可操作范圍，但是會計準(zhǔn)則對會計人員的判斷是否準(zhǔn)確并沒有給出明確標(biāo)準(zhǔn)，判斷結(jié)果或許和會計準(zhǔn)則的期望背道而馳。

3.公司治理結(jié)構(gòu)不健全

在我國公司制度下，股東會董事會和監(jiān)事會分別擁有決策權(quán)管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)，三股力量相互制約，維持企業(yè)正常運行。公司治理結(jié)是否健全在一定程度上影響了會計職業(yè)判斷結(jié)果。

4.內(nèi)部缺乏有效的信息溝通

管理層在獲知公司重大決定或事項后應(yīng)該及時告知股東，同時讓公司會計人員及時生成和披露相關(guān)信息，但實踐中公司內(nèi)部缺乏及時有效的溝通交流，股東無法及時了解公司的變動情況，信息往往只停留在管理層導(dǎo)致會計人員難以掌握，相關(guān)利益人在企業(yè)發(fā)生重大事決策時只能白白蒙受經(jīng)濟損失。

5.缺乏會計職業(yè)判斷理論體系指導(dǎo)

關(guān)于會計職業(yè)判斷的理論研究在我國發(fā)展較晚，目前還沒有形成一個完整的體系，這對會計實踐起到的指導(dǎo)作用微乎其微。由于缺乏理論指導(dǎo)，很多會計人員在進行職業(yè)判斷時感覺手足無措，而會計準(zhǔn)則又給會計人員預(yù)留了很大的自主判斷空間，因此形成一套系統(tǒng)有效的理論體系顯得更加必要。

三、確保準(zhǔn)確運用會計職業(yè)判斷的策略

1.更新教育理念，能力與道德并重

目前我國會計從業(yè)人員普遍處在偏低的教育水平，在所有會計人員中具有中級職稱以上的會計師比例不足兩成，更高學(xué)歷的從業(yè)人員更是難得。要想完善會計教育機制改變現(xiàn)狀，必須加強會計基礎(chǔ)知識的學(xué)習(xí)，因為會計屬于技術(shù)性行業(yè)，進行會計職業(yè)判斷尤其需要會計人員具有足夠的知識儲備及經(jīng)驗?？梢詫σ呀?jīng)工作的會計人員進行定期指導(dǎo)培訓(xùn)，不斷更新所學(xué)的會計知識，適應(yīng)會計職業(yè)判斷環(huán)境的變化，同時根據(jù)崗位需求學(xué)習(xí)與會計相關(guān)的稅法、貿(mào)易、金融等相關(guān)知識。

會計工作不僅注重技能提高同時也注重道德培養(yǎng)，在存在利益矛盾的情況下，會計人員的道德選擇往往決定了事態(tài)的發(fā)展方向，所以認(rèn)識到對會計人員進行職業(yè)道德教育的必要性，努力使會計人員時刻用道德標(biāo)準(zhǔn)約束自己的行為。

2.完善會計準(zhǔn)則體系，縮小職業(yè)判斷的選擇余地

新的企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布更符合了國際會計準(zhǔn)則發(fā)展趨勢，并給予了會計職業(yè)判斷更大的自主空間。但同時也為企業(yè)的舞弊行為埋下隱患。在企業(yè)改制過程中產(chǎn)生的逆向選擇風(fēng)險和道德風(fēng)險因為經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離一直沒有得到解決，企業(yè)管理者獲得決策權(quán)的同時又被企業(yè)所有者制定的種種規(guī)則約束，在某些情況下管理者出于利益考慮會操縱會計信息，做出虛假的會計結(jié)果。財政部根據(jù)會計實踐中暴露出的一系列問題修訂了原先的企業(yè)會計準(zhǔn)則，新的會計準(zhǔn)則加大了對操縱利潤行為的懲處力度，對公允價值的使用范圍提出了限制，在會計信息質(zhì)量方面也有了更高的要求。但是會計準(zhǔn)則的制定無法涉及到會計事務(wù)的各個細節(jié)方面，單純依靠會計準(zhǔn)則的約束是不可能完全消除會計人員的違規(guī)行為的。未來可以設(shè)立獨立的第三方監(jiān)督協(xié)調(diào)機構(gòu)，注冊會計師通過對財務(wù)報告的審計，發(fā)表結(jié)論與意見的同時判斷其是否是真實反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，調(diào)節(jié)企業(yè)內(nèi)審人員和管理者在會計職業(yè)判斷領(lǐng)域的重大分歧，在企業(yè)與政府機關(guān)對報告意見發(fā)生分歧時給出恰當(dāng)?shù)囊庖姟?/p>

3.完善公司治理結(jié)構(gòu)，維護良好的會計環(huán)境

⑴加強董事會建設(shè)。目前我國的董事會制度還不完善，問題突出表現(xiàn)在以下三個方面。一是獨立性缺乏，董事長和總經(jīng)理常常由同一人擔(dān)任，決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)混合使公司的監(jiān)督機制失靈，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險被明顯提升。二是董事會中獨立董事人數(shù)偏少，董事的獨立性缺乏導(dǎo)致本應(yīng)該起到的作用無法發(fā)揮。三是忽視了小股東和相關(guān)利益者的訴求，可以在董事會中為他們安排一定的比例，這樣不僅能保證他們的利益還可以在一定程度上發(fā)揮對企業(yè)經(jīng)營活動的監(jiān)督作用。

⑵完善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。就目前而言我國企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)相當(dāng)薄弱，內(nèi)部控制系統(tǒng)往往因為內(nèi)部審計人員被管理層管制而無法有效進行公正的監(jiān)督。為了避免這種情況，企業(yè)可以將內(nèi)部審計進行外包。作為獨立審計部門的注冊會計師對內(nèi)部控制進行公正客觀的評價，這對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善起到幫助。

在會計實務(wù)中，資產(chǎn)減值、存貨計價選擇等方面進行會計職業(yè)判斷時極易發(fā)生偏差，根據(jù)會計職業(yè)判斷社會性、主體性和會計事項的復(fù)雜性、不確定性等特征，將導(dǎo)致會計職業(yè)判斷問題需要在會計行業(yè)的發(fā)展過程中不斷完善，無法一勞永逸。研究會計職業(yè)判斷可以在一定程度上規(guī)范會計人員工作，緩解當(dāng)下存在的濫用或錯用會計職業(yè)判斷的情況。

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（作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)、南京信息工程大學(xué)）