淺析我國企業(yè)內(nèi)部控制審計發(fā)展現(xiàn)狀

李文娟 盧相君

淺析我國企業(yè)內(nèi)部控制審計發(fā)展現(xiàn)狀

李文娟 盧相君

企業(yè)內(nèi)部控制是公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)也是公司經(jīng)營管理的重要內(nèi)容，研究注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制審計的理論，不僅可以加強(qiáng)完善我國的內(nèi)控審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，也能解決實務(wù)中遇到的一些疑惑，方便指導(dǎo)實務(wù)工作的開展。本文通過介紹內(nèi)部控制與我國企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展歷程，進(jìn)而淺析我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀，分析發(fā)展過程中呈現(xiàn)出的各種問題，并提出幾點完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計發(fā)展的建議。

內(nèi)部控制；注冊會計師審計；財務(wù)報告

一、內(nèi)部控制審計

在我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，內(nèi)部控制審計作為新興的審計事項，為注冊會計師拓寬業(yè)務(wù)提供了新方向。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中對內(nèi)部控制審計的概念有明確的規(guī)定，即內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。內(nèi)部控制審計是注冊會計師在財務(wù)報表審計理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合自己的工作經(jīng)驗，在企業(yè)內(nèi)部控制審計領(lǐng)域的運(yùn)用。對于內(nèi)部控制審計工作的范圍在我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中也有說明：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在審計報告中單獨增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’進(jìn)行披露?！睆脑撘?guī)定表述的涵義中我們不難看出，在我國進(jìn)行注冊會計師內(nèi)部控制審計時，其工作范圍已不同于原來的審計范圍，不單單局限在傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)報告的內(nèi)部控制上，而是注重企業(yè)全面內(nèi)部控制，即公司財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，而非財務(wù)報告內(nèi)部控制也就是財務(wù)報告內(nèi)部控制以外的其他控制。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展

自改革開放以來，我國的市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，隨之而來的是企業(yè)面臨的種種的風(fēng)險。為防止國有資產(chǎn)流失，遏制貪污腐敗，規(guī)避和降低各類風(fēng)險，促進(jìn)企業(yè)規(guī)范公司治理，健康持續(xù)發(fā)展，政府有關(guān)部門陸續(xù)出臺了一些關(guān)于內(nèi)部控制和風(fēng)險管理相關(guān)的規(guī)定。隨著各項規(guī)章制度的不斷完善，專門的政府機(jī)構(gòu)也在逐步成立，財政部在2006年7月發(fā)起成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，隨后中國注冊會計師協(xié)會也成立了“會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指導(dǎo)委員會”。在各政府部門的相互配合下，財政部聯(lián)合審計署等五部委在2008年5月共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，之后為了更好的完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，財政部在2010年4月聯(lián)合證監(jiān)會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。在這兩部主要規(guī)范的實施下，與其他相關(guān)法律法規(guī)，一同構(gòu)建了我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀

1.審計報告的模板不夠完善

由于我國的企業(yè)內(nèi)部控制審計剛剛起步，許多的會計師事務(wù)所都還沒有涉足該項業(yè)務(wù)，也沒有對企業(yè)內(nèi)部控制出具過審計報告。而少數(shù)對企業(yè)內(nèi)部控制審計出具過報告的事務(wù)所，其報告的類型也基本都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。在2010年頒布的《我國內(nèi)部控制審計指引》中，僅僅提供了對標(biāo)準(zhǔn)意見、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、否定意見這三種情況下審計報告的模板。而對于“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”方面規(guī)定中表示應(yīng)予以披露，但是到底應(yīng)遵循什么樣的披露原則并沒有具體闡述，也沒有給予該方面的審計報告模板或者舉例，只是說“參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告相關(guān)段落表述”。在審計實務(wù)中對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷這類問題還是經(jīng)常會遇到的，正是由于沒有可借鑒的的模板或者案例，注冊會計師只能是根據(jù)個人的經(jīng)驗和判斷出具報告，使得審計結(jié)果帶有個人主觀性，不能做到最大化的客觀性。

2.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計經(jīng)驗缺乏

我國在2011年開始企業(yè)內(nèi)部控制審計才有相關(guān)的基本規(guī)范和審計指引來遵循，由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊性，與英美等國家完善的內(nèi)控審計體系不相同，在制定企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和審計指引的時候，雖然充分考慮到了我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，但是并沒有可以直接照搬的經(jīng)驗可循，因此現(xiàn)階段我國有很大一部分注冊會計師在企業(yè)內(nèi)部控制審計方面缺乏相關(guān)的實務(wù)經(jīng)驗。

3.整合審計不成熟

整合審計這一觀點出現(xiàn)在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中，是指將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合在一起同步進(jìn)行，指引中規(guī)定“注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行”。目前我國一些公司的審計工作包括財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，是通過委托的形式交由同一家會計師事務(wù)所來進(jìn)行，但也有一些公司是通過招投標(biāo)方式選擇兩家不同的會計師事務(wù)所來分別進(jìn)行這兩項審計工作，或者是鑒于某些原因更換了負(fù)責(zé)主審工作的財務(wù)報表審計人員。而由于不同事務(wù)所或者不同審計師會帶來的在審計風(fēng)險評估、重要性水平確定、控制測試、樣本測量等方面的差異。并且在進(jìn)行財務(wù)報告審計時，注冊會計師會接觸企業(yè)的財務(wù)人員，而在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審計，注冊會計師會與企業(yè)內(nèi)審部門相關(guān)人員溝通，這也會使兩個審計中相重合的部分產(chǎn)生差異。雖然我國在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中明確表示實務(wù)中注冊會計師可以將兩種審計分開進(jìn)行，也可以整合進(jìn)行，但是對于到底如何開展整合審計并沒有在指引中明確提出，什么樣的整合審計流程才能具備針對性和可操作性，是一個亟待解決的問題，不成熟的整合審計概念，也使得注冊會計師開展整合審計舉步維艱。

4.審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提升

目前我國的審計從業(yè)人員大多是從事普通的財務(wù)報告審計，對于財務(wù)報告審計的方法和程序均已熟悉，但對于企業(yè)內(nèi)部控制審計這方面實際接觸較少，因此較為陌生，相關(guān)的專業(yè)知識也較匱乏。然而許多會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)拓展的同時并沒有過多關(guān)注企業(yè)內(nèi)部所面臨的審計從業(yè)人員缺乏特定領(lǐng)域?qū)I(yè)知識的情況，沒有對審計從業(yè)人員進(jìn)行與企業(yè)內(nèi)部控制審計相關(guān)的知識培養(yǎng)，也沒有及時制定該業(yè)務(wù)的審計流程標(biāo)準(zhǔn)。

5.企業(yè)高層不夠重視

很多公司的管理層認(rèn)為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制審計建設(shè)會因為聘請中介機(jī)構(gòu)和相關(guān)人員而增加企業(yè)的成本費(fèi)用，但由此帶來的效益并不明顯，此外有些公司的高管認(rèn)為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制審計會束縛管理人員的手腳，限制他們的權(quán)力，所以除了證監(jiān)會強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)、評價和審計的上市公司外，大多數(shù)企業(yè)并不重視內(nèi)部控制審計工作，不從外部聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計，而是直接將審計工作轉(zhuǎn)移給企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)部門或者是企業(yè)自己的內(nèi)審部門來完成。

四、對完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的建議

1.不斷完善我國內(nèi)部控制審計相關(guān)規(guī)范準(zhǔn)則

我國的內(nèi)部控制審計才剛剛起步，發(fā)展不久，因此要多借鑒美英等發(fā)達(dá)國家在企業(yè)內(nèi)部控制審計方面的法律法規(guī)及經(jīng)驗，不是照搬而是取其精華，結(jié)合我國國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行改良，不斷加強(qiáng)我國內(nèi)部控制審計相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，并在此法律法規(guī)體系上不斷的完善。

另外，《我國內(nèi)部控制審計指引》中對于整合審計、內(nèi)部控制審計報告都有了相關(guān)的規(guī)定，但規(guī)定并沒有覆蓋審計實務(wù)中遇到的許多問題，在審計實踐中，許多問題都是基于注冊會計師個人的理解以及審計經(jīng)驗來完成的，這種較大的主觀性對判斷尺度和標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了影響。因此在構(gòu)建整個企業(yè)內(nèi)部控制審計法律法規(guī)體系的同時，也要注重體系內(nèi)部各項法律法規(guī)的完善，使得其能夠更貼近實際工作需求，具有針對性和實效性。

2.強(qiáng)化會計師事務(wù)所的人才培養(yǎng)

企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)發(fā)展前景廣闊，已然成為會計師事務(wù)所新的業(yè)務(wù)收入增長點，而由于我國企業(yè)內(nèi)部控制審計發(fā)展處于起步階段，各個會計師事務(wù)所也要跟上步伐，增加對企業(yè)內(nèi)部控制審計及相關(guān)咨詢業(yè)務(wù)的投入，加強(qiáng)在執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、審計流程、質(zhì)量控制等方面的研究，抓緊建立一套成熟的質(zhì)量控制體系和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并強(qiáng)化對從業(yè)人員在內(nèi)部控制審計方面的培養(yǎng)。不僅要從員工隊伍里選拔優(yōu)秀人才進(jìn)行專項培養(yǎng)，還應(yīng)該注重從事務(wù)所外部引進(jìn)有經(jīng)驗的優(yōu)秀管理人才。而作為注冊會計師也應(yīng)自覺提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，不斷學(xué)習(xí)各方面的知識，尤其是企業(yè)內(nèi)部控制涉及到的管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)以及企業(yè)所處行業(yè)的相關(guān)知識，從而加強(qiáng)自身的執(zhí)業(yè)水平。

3.加強(qiáng)對企業(yè)的內(nèi)部控制審計宣傳

對于企業(yè)高層不重視內(nèi)部控制審計的情況，政府相關(guān)主管部門應(yīng)加強(qiáng)宣傳工作的力度，全方位多角度的宣傳企業(yè)實施內(nèi)部控制的必要性，消除企業(yè)管理層對此所抱有的顧慮，提高企業(yè)實施內(nèi)部控制建設(shè)的自覺性，使得企業(yè)管理層真正了解企業(yè)內(nèi)部控制審計不僅能提高企業(yè)的風(fēng)險防范能力，還能促使企業(yè)健康穩(wěn)步發(fā)展。

[1]中華人民共和國財政部會計司.規(guī)范內(nèi)控審計行為促進(jìn)內(nèi)控有效實施——財政部會計司、中注協(xié)解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》[EB/OL].[2010-08-06].http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201008/t20100806_331935.html.

[2]池國華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部評價系統(tǒng)模式[J].會計研究，2010.

[3]李明輝.淺談上市公司內(nèi)部控制報告[J].審計研究，2001. (3).

[4]陳關(guān)亭.論上市公司內(nèi)部控制的披露及其審核[J].審計研究，2003.

[5]謝曉燕，張心靈，陳秀芳.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的現(xiàn)實選擇[J].財務(wù)通訊，2009.(3).

[6]楊志國.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制審計指引制定和實施中的幾個問題[J].財務(wù)與會計，2010.

[7]吳壽元.企業(yè)內(nèi)部控制審計研究[D].北京：財政部財政科學(xué)研究所，2012.

（作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）