推行實(shí)際成本法精細(xì)標(biāo)準(zhǔn)成本管理

張旺平

推行實(shí)際成本法精細(xì)標(biāo)準(zhǔn)成本管理

張旺平

工業(yè)制造業(yè)企業(yè)的一項(xiàng)重要內(nèi)容是成本管理，一套合理的成本管理體系，關(guān)系到為生產(chǎn)部門(mén)反饋產(chǎn)品數(shù)據(jù)和為管理層提供決策依據(jù)。本文以筆者所在的設(shè)備制造業(yè)A公司的實(shí)踐為案例，簡(jiǎn)述和探討了將實(shí)際成本法引入制造業(yè)成本管理及推行標(biāo)準(zhǔn)成本的相關(guān)工作。

實(shí)際成本法；標(biāo)準(zhǔn)成本；成本核算

成本管理是企業(yè)內(nèi)部管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，直接關(guān)系到產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)的贏利水平。面對(duì)日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，結(jié)合經(jīng)營(yíng)的實(shí)際，本文認(rèn)為制造業(yè)企業(yè)需要構(gòu)建以標(biāo)準(zhǔn)BOM成本為控制目標(biāo)，以實(shí)際成本法為核算基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系，通過(guò)不斷實(shí)踐和改進(jìn)，逐漸形成較為完整的成本管理與控制機(jī)制，建立和推行手段科學(xué)、過(guò)程清晰、流程標(biāo)準(zhǔn)的治理方式，以強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制，提升企業(yè)的管理能力。

一、計(jì)劃成本法到實(shí)際成本法的過(guò)渡

筆者所在的A公司為集團(tuán)下屬全資子公司，該集團(tuán)按照發(fā)展需要，將旗下各子公司分為設(shè)計(jì)研發(fā)中心、成本制造中心、工程施工責(zé)任中心、資本運(yùn)營(yíng)中心等，A公司被定位成為成本制造中心。2010年10月以前，A公司采用的是計(jì)劃成本法。企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，材料明細(xì)賬只記錄收入、發(fā)出和結(jié)存的數(shù)量，將數(shù)量乘以計(jì)劃單位成本，隨時(shí)求得材料收、發(fā)、存的金額，通過(guò)“材料成本差異”科目計(jì)算和調(diào)整發(fā)出、結(jié)存材料的實(shí)際成本。該方法的使用具有一定的歷史背景，由于早期電子計(jì)算機(jī)尚未普及，企業(yè)的存貨品種多、進(jìn)出頻繁，若按實(shí)際成本法核算手續(xù)繁瑣，手工記賬的情況下出錯(cuò)概率較大，故選擇以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法為主。

該計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法有一定的局限性，例如產(chǎn)品的價(jià)格是由市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)部門(mén)核定，一般情況下固定不變，價(jià)格準(zhǔn)確性受主觀影響，且風(fēng)險(xiǎn)較大；另外，A公司的實(shí)際成本是按照工號(hào)進(jìn)行匯總，沒(méi)有落實(shí)到產(chǎn)品（工號(hào)是批次產(chǎn)品的集合），成本的差異也是按照工號(hào)或者產(chǎn)品的大類進(jìn)行分?jǐn)偅嬖诔杀酒羁赡堋?/p>

實(shí)際成本法是以經(jīng)濟(jì)事務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)的真實(shí)收入和支出的數(shù)量作為核算的價(jià)值依據(jù)。ERP系統(tǒng)中的實(shí)際成本法是借助生產(chǎn)工序和BOM（物料清單），通過(guò)物料（包括原材料、半成品和產(chǎn)成品）的轉(zhuǎn)移形成產(chǎn)品動(dòng)態(tài)數(shù)量結(jié)果，將執(zhí)行轉(zhuǎn)移相關(guān)物料的成本記錄在每個(gè)物料的明細(xì)上，同時(shí)下層物料的成本（包括材料、人工、制造費(fèi)用）在生產(chǎn)領(lǐng)用中自動(dòng)帶入到上層物料中。實(shí)際成本核算精準(zhǔn)度高，信息化的廣泛運(yùn)用也為實(shí)際成本的核算提供可能。為了達(dá)到精益成本管理，A公司決定先引入實(shí)際成本法，再推進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本明確產(chǎn)品成本差異。

二、實(shí)際成本法取得的效果

1.按物料清單領(lǐng)用材料，明確材料成本

物料清單(BOM)是組成一個(gè)產(chǎn)品的原材料清單。該清單包含每個(gè)部件的物料編號(hào)、數(shù)量和計(jì)量單位。對(duì)于產(chǎn)品成本來(lái)說(shuō)，物料清單是產(chǎn)品材料成本計(jì)算的依據(jù)，加工工藝和工序路線也對(duì)成本有著重要影響。成本計(jì)算中按照BOM的結(jié)構(gòu),首先計(jì)算物料清單中最低層物料的成本,隨后逐步計(jì)算上一層次的物料(半成品)。計(jì)算過(guò)程中可以明確出上層物料中下層的加工成本（包括材料、人工等直接成本）。

BOM結(jié)構(gòu)的引入，取代了原先計(jì)劃成本下的系統(tǒng)外圖紙核價(jià)等步驟，增強(qiáng)了材料成本的準(zhǔn)確性，特別是結(jié)合了產(chǎn)品的工藝路線，使得ERP的實(shí)際成本取數(shù)更加符合成本真實(shí)情況。ERP成本計(jì)算高度自動(dòng)化，從成本數(shù)據(jù)的獲取、滾加到記賬憑證的生產(chǎn)都無(wú)需人工干預(yù)，減少了大部分的工作量，并且計(jì)算出來(lái)的成本結(jié)構(gòu)清晰，便于按照產(chǎn)品結(jié)構(gòu)追溯到任何一級(jí)的變化。

2.按工序環(huán)節(jié)設(shè)置成本中心，提高核算成本的準(zhǔn)確度

按照工序環(huán)節(jié)核定產(chǎn)品的實(shí)際成本是A公司成本管理的關(guān)鍵，即按照產(chǎn)品的生產(chǎn)工序，將成本中心劃分為技術(shù)中心、金工零件、電子裝聯(lián)、產(chǎn)品總裝一部、產(chǎn)品總裝二部和城軌信號(hào)部，分別負(fù)責(zé)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、金工制造、電子裝聯(lián)、委外、布線、組裝調(diào)試等。它通過(guò)部門(mén)集中管理，對(duì)生產(chǎn)中的成本進(jìn)行歸集、分析和控制，可以協(xié)助企業(yè)做到成本預(yù)算、運(yùn)行控制、事后反饋到部門(mén)的管理。

工序成本管理是企業(yè)內(nèi)控實(shí)施的有效控制手段。例如，由于嚴(yán)格的工序控制，半成品或者產(chǎn)成品的報(bào)交需要各道工序的完成，如果上道工序有不完整的，將影響下道產(chǎn)品的報(bào)交，這樣能夠保證產(chǎn)品的生產(chǎn)流程都完成、成本均合理帶出。

3.以生產(chǎn)訂單為成本卷積單位，細(xì)化核算對(duì)象

產(chǎn)品的生產(chǎn)有嚴(yán)格的訂單流程，每一次的生產(chǎn)都有相應(yīng)的生產(chǎn)訂單，生成對(duì)應(yīng)的采購(gòu)訂單和配比領(lǐng)料單等，保證了材料領(lǐng)用的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。最終的產(chǎn)品成本是由實(shí)際的采購(gòu)件成本、工時(shí)對(duì)應(yīng)的人工費(fèi)和發(fā)生的制造費(fèi)用組成，相對(duì)于之前的計(jì)劃成本法按工號(hào)核算成本，現(xiàn)在的成本落實(shí)到了每一個(gè)訂單號(hào)和行號(hào)的實(shí)際發(fā)生數(shù)，使成本更加細(xì)化和準(zhǔn)確。

三、實(shí)際成本法對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本管理的推進(jìn)

1.實(shí)施材料的管理、嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)材料成本

通過(guò)對(duì)產(chǎn)品成本構(gòu)成分析，發(fā)現(xiàn)公司的產(chǎn)品材料費(fèi)占成本的80%左右，成本控制的重點(diǎn)環(huán)節(jié)在材料采購(gòu)和材料領(lǐng)用上。A公司從三個(gè)方面進(jìn)行材料成本的控制：

材料采購(gòu)：采購(gòu)數(shù)量由ERP運(yùn)行計(jì)算出需求數(shù)，再加上合理的預(yù)估量（應(yīng)進(jìn)行評(píng)審）；采購(gòu)的價(jià)格通過(guò)招標(biāo)的方式植入系統(tǒng)并作為入賬的最高限價(jià)，實(shí)際采購(gòu)價(jià)高于限價(jià)的系統(tǒng)將自動(dòng)限制入賬，需要通過(guò)比較嚴(yán)格和繁瑣的調(diào)價(jià)手續(xù)調(diào)整最高限價(jià)后才能入賬。

材料領(lǐng)用：嚴(yán)格按照?qǐng)D紙明細(xì)表（BOM）配比領(lǐng)料，BOM中沒(méi)有的或數(shù)量不夠的需要修改BOM后才能產(chǎn)生領(lǐng)料單，如果BOM中的數(shù)量大于實(shí)際需求而未完全領(lǐng)料的該生產(chǎn)計(jì)劃系統(tǒng)將自動(dòng)限制其完工報(bào)交，系統(tǒng)只提供個(gè)別如開(kāi)通服務(wù)等科目的手工領(lǐng)料單，其他領(lǐng)料均必須在BOM中體現(xiàn)。

對(duì)供應(yīng)商的付款：①按業(yè)務(wù)員分管材料的綜合周轉(zhuǎn)率為主要指標(biāo)，付款時(shí)對(duì)周轉(zhuǎn)率最高的采購(gòu)員付款比例最大，最低的不付款。②采購(gòu)部門(mén)每月有100萬(wàn)的“備用金”，該款項(xiàng)不受“周轉(zhuǎn)率”指標(biāo)限制，用于維持生產(chǎn)的應(yīng)急付款，該款項(xiàng)當(dāng)月有效，不結(jié)轉(zhuǎn)。

2.實(shí)行差異控制、對(duì)比標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際差

由于所有的產(chǎn)品成本都是按照實(shí)際成本法，反映的是真實(shí)產(chǎn)品材料成本和當(dāng)月的人工費(fèi)、制造費(fèi)用，可以通過(guò)和標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品成本比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際消耗的差異。

生產(chǎn)成本：按完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)BOM卷積出“標(biāo)準(zhǔn)”成本，與實(shí)際成本進(jìn)行比較，分析成本的差異。

銷售成本：①按銷售商品的標(biāo)準(zhǔn)BOM卷積成本與銷售成本進(jìn)行比較，分析成本差異。②對(duì)于大合同由于有直銷的成分，按該合同卷積出成本，得到該合同的綜合毛利率，該合同部分實(shí)現(xiàn)收入時(shí)，按綜合毛利率進(jìn)行調(diào)整，待合同全部收入實(shí)現(xiàn)的當(dāng)月把調(diào)整數(shù)全部沖回，以期達(dá)到該合同分月實(shí)現(xiàn)收入時(shí)毛利率基本平滑，避免同一合同中毛利率的不平衡。

四、未來(lái)推行標(biāo)準(zhǔn)成本管理的改進(jìn)方向

標(biāo)準(zhǔn)成本管理是由結(jié)果控制轉(zhuǎn)向過(guò)程控制的管理控制，這符合成本管理精細(xì)化和標(biāo)準(zhǔn)化的趨勢(shì)。它的基礎(chǔ)是合理的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)，通過(guò)對(duì)比實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本找到差距，融合成本計(jì)劃、成本控制和成本分析，不斷優(yōu)化產(chǎn)品的實(shí)際成本管理，使得企業(yè)的成本指標(biāo)更科學(xué)、合理，為企業(yè)提高管理能力提供有效保障。

1.繼續(xù)推行標(biāo)準(zhǔn)成本管理的必要性

從目前的狀況看，由于缺乏單個(gè)產(chǎn)品成本管理，在成本預(yù)算、控制和分析方面主要是按照產(chǎn)品的大類進(jìn)行，這樣的成本管理容易導(dǎo)致生產(chǎn)部門(mén)僅僅為完成成本目標(biāo)，不重視實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程，加上考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)不夠精細(xì)化，也不能充分調(diào)動(dòng)各單位、各部門(mén)的生產(chǎn)成本控制的積極性。

成本過(guò)程控制可以調(diào)動(dòng)各部門(mén)參與的積極性。在實(shí)際成本法下，產(chǎn)品成本管理偏向事后管理和成本追查。建立標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系，能幫助財(cái)務(wù)部門(mén)更好的參與企業(yè)成本控制，提升企業(yè)整體管理水平。例如，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本的差異分析，可以找出產(chǎn)生差異的原因，落實(shí)成本責(zé)任，提出改進(jìn)措施。成本差異分析應(yīng)當(dāng)由生產(chǎn)人員、技術(shù)人員、管理人員共同進(jìn)行，這樣有利于實(shí)現(xiàn)全員、全過(guò)程、全方位的內(nèi)部控制和事前管理。

2.實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本管理的可行性

實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本要求產(chǎn)品結(jié)構(gòu)合理、單位消耗科學(xué)、單價(jià)合理、基礎(chǔ)資料完備，這些條件的取得對(duì)企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作有較高的要求。

通過(guò)物流清單（BOM）和工序的應(yīng)用，通過(guò)推行實(shí)際成本，保證了A公司現(xiàn)在產(chǎn)成品零部件、半成品、耗用原材料和人工、設(shè)備、工藝方法都有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，且每個(gè)工藝流轉(zhuǎn)都有配備相應(yīng)的檢驗(yàn)制度，這為推行標(biāo)準(zhǔn)成本提供良好的基礎(chǔ)。

ERP系統(tǒng)的應(yīng)用為實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本管理提供了有效平臺(tái)。在實(shí)施過(guò)程中，可以將物料清單（BOM）和工時(shí)分配等數(shù)據(jù)導(dǎo)入ERP系統(tǒng)中，形成標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品成本，然后利用一體化信息平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)自動(dòng)成本計(jì)算，形成差異分析報(bào)表，可以用較短的時(shí)間完成成本管理工作。

A公司的成本管理經(jīng)歷了計(jì)劃成本到實(shí)際成本、實(shí)際成本催生標(biāo)準(zhǔn)成本的兩個(gè)階段，是制造業(yè)企業(yè)在產(chǎn)品成本方面精細(xì)化管理的一個(gè)案例，具有一定的可借鑒性。從計(jì)劃成本法到實(shí)際成本法核算體系的建立是順應(yīng)市場(chǎng)多變的產(chǎn)物，而從實(shí)際成本法到標(biāo)準(zhǔn)成本法是管理得到進(jìn)一步提升后的必然。

[1]牛彥秀，秦琴.ERP環(huán)境下SJ公司的標(biāo)準(zhǔn)成本控制[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2011（8）:18-20.

[2]馬連勇.鋼鐵企業(yè)工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系的構(gòu)建與實(shí)施[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師,2007（4）:50-53.

[3]張志強(qiáng)，李偉.存貨計(jì)劃成本核算方法的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（6）：52-53.

(作者單位：上海鐵路通信有限公司）