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    營(yíng)改增后相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究

    2014-07-20 13:10:53劉東輝蘇佳萍
    關(guān)鍵詞:稅額借記稅費(fèi)

    劉東輝 蘇佳萍

    營(yíng)改增后相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究

    劉東輝 蘇佳萍

    2011年11月16日,經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的相關(guān)文件:《關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案>的通知》(財(cái)稅[2011]110號(hào))和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2011]111號(hào)),標(biāo)志著中國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的轉(zhuǎn)型改革正式啟動(dòng)。

    2012年7月31日,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院第212次常務(wù)會(huì)議決定精神印發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2012〕71號(hào)),明確將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍,由上海市分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江?。ê瑢幉ㄊ校不帐?、福建省(含廈門市)、湖北省、廣東?。ê钲谑校┑取?/p>

    經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),自2013年8月1日起,又在全國(guó)范圍開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。從2014年1月1日起,將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn),至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍。2014年3月5日,國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報(bào)告中指出,抓好財(cái)稅體制改革這個(gè)重頭戲。明確提出把“營(yíng)改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到電信等行業(yè)。

    “營(yíng)改增”最大的變化,就是避免了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端,實(shí)現(xiàn)了增值稅“道道征稅,層層抵扣”的目的,能有效降低企業(yè)稅負(fù)。更重要的是,“營(yíng)改增”改變了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)交往中的價(jià)格體系,把營(yíng)業(yè)稅的“價(jià)內(nèi)稅”變成了增值稅的“價(jià)外稅”,形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的抵扣關(guān)系,這將從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。

    一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)的影響

    1.對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

    “營(yíng)改增”后企業(yè)從原來(lái)交納營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)接受服務(wù)時(shí),如果取得增值稅專用發(fā)票,進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣,從而減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

    試點(diǎn)后增值稅適用稅率發(fā)生了變化。一般納稅人存在四種常用的增值稅率:6%、11%、13%、17%。而小規(guī)模納稅人按照3%簡(jiǎn)易征收辦法繳納增值稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第28號(hào))第四條規(guī)定,試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額不滿500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人,可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定。這就是說(shuō),這部分企業(yè)可以申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格,也可以不申請(qǐng)而作為小規(guī)模納稅人按照3%征收率納稅。企業(yè)必然會(huì)考慮選擇納稅資格,以最大程度地節(jié)稅。

    適用稅率的不同會(huì)出現(xiàn)銷售稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額倒掛的現(xiàn)象。例如,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)企業(yè)適用6%的稅率,但有可能收到適用11%稅率的交通運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)票。此次法規(guī)中保留了一些原營(yíng)業(yè)稅法規(guī)下的免稅項(xiàng)目,如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)等。但是,免稅項(xiàng)目不同于零稅率,免稅項(xiàng)目不需要交納增值稅,因而這些項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣,而零稅率項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的,因此,企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況是否申請(qǐng)免稅。

    此外,用于增值稅抵扣的貨物運(yùn)輸憑證發(fā)生了變化。根據(jù)規(guī)定,從2012年1月1日(含)以后,全國(guó)的增值稅一般納稅從試點(diǎn)地區(qū)取得可抵扣的運(yùn)輸費(fèi)用憑證,應(yīng)為《貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》,其他運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)不得作為增值稅抵扣憑證。

    2.對(duì)收入和費(fèi)用確認(rèn)的影響

    由于營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅,而增值稅為價(jià)外稅,“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)如為一般納稅人,其提供商品或服務(wù)時(shí)收取的總價(jià)款要分為貨款和增值稅款兩部分,隨同貨款一并收取的增值稅,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目,只有貨款部分確認(rèn)為收入。那么,如果企業(yè)不提高售價(jià),在相同的市場(chǎng)條件下,其實(shí)際確認(rèn)的收入額將會(huì)減少。

    3.對(duì)凈利潤(rùn)計(jì)算的影響

    根據(jù)稅法的規(guī)定,營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅,包含在成本中,企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅在計(jì)算所得稅之前已先行扣除,但營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后,由于增值稅為價(jià)外稅,無(wú)法在稅前扣除,因而會(huì)影響到企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。

    此外,“營(yíng)改增”后,由于企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)、購(gòu)買商品和服務(wù)時(shí)支付的增值稅允許抵扣,就對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值和折舊計(jì)算產(chǎn)生影響,從而影響到利潤(rùn)的計(jì)算。

    4.對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響

    首先,“營(yíng)改增”會(huì)影響利潤(rùn)表的編制。因?yàn)槠髽I(yè)要通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”等,從而對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響。“營(yíng)改增”影響到收入、費(fèi)用的確認(rèn),影響凈利潤(rùn)的計(jì)算,從而影響到利潤(rùn)表的編制。

    其次,“營(yíng)改增”會(huì)影響現(xiàn)金流量表的編制。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》規(guī)定,購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的所有支出均計(jì)入投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。“營(yíng)改增”后,購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的所支付的現(xiàn)金中所包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中增值稅稅額的抵減部分,其余部分方列示于投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。由此造成現(xiàn)金流量表中以下項(xiàng)目的金額發(fā)生變化:經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目新增加一個(gè)現(xiàn)金流出項(xiàng)目“購(gòu)建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”,其金額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,由于實(shí)際繳納的增值稅額等額減少,因此“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”沒有變化,“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量”亦沒有變化。投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中,“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的金額在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前減少,減少金額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,“投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”以同樣金額減少,“投資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量”以同樣金額增加。在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目的金額在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前增加,增加金額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

    針對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理中可能遇到的各種問(wèn)題,財(cái)政部于2012年7月5日印發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)),對(duì)“營(yíng)改”增試點(diǎn)納稅人差額征稅、增值稅期末留抵稅額、取得過(guò)渡性財(cái)政扶持資金、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會(huì)計(jì)處理等內(nèi)容做出比較具體的規(guī)定。試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)及時(shí)了解掌握相關(guān)政策,做好相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理工作,非試點(diǎn)企業(yè)也應(yīng)及時(shí)關(guān)注改革的相關(guān)政策,為全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”提前做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。

    1.對(duì)試點(diǎn)企業(yè)差額征稅的會(huì)計(jì)處理

    對(duì)于試點(diǎn)納稅人接受非試點(diǎn)納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)差額征稅的會(huì)計(jì)處理,財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)文件規(guī)定,試點(diǎn)期間一般納稅人提供或接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí),按規(guī)定從銷售額中扣減而減少的銷項(xiàng)稅額,應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額)”,扣減后的銷售額借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目,同時(shí)貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。小規(guī)模納稅人試點(diǎn)期間提供的應(yīng)稅服務(wù),按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅,應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

    2.增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)處理

    對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)處理,財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)文件規(guī)定,試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人,截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額按規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的,應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。待以后期間允許抵扣時(shí),按允許抵扣的金額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。

    “應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目在期末如有余額,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

    3.取得過(guò)渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)處理

    對(duì)于營(yíng)改增試點(diǎn)企業(yè)取得過(guò)渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)處理,財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)文規(guī)定,試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間如因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持資金,應(yīng)按應(yīng)收金額借記“其他應(yīng)收款”等科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。待實(shí)際收到財(cái)政扶持資金時(shí),借記“銀行存款”等科目,貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

    4.稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵稅的會(huì)計(jì)處理

    在財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)文的基礎(chǔ)上,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2012]15號(hào))。文件規(guī)定,增值稅納稅人購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)(以下稱兩項(xiàng)費(fèi)用)可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”專欄。小規(guī)模納稅人發(fā)生的“兩項(xiàng)費(fèi)用”應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

    三、結(jié)語(yǔ)

    在“營(yíng)改增”后的會(huì)計(jì)處理工作中我們必須注意,試點(diǎn)企業(yè)的情況是千差萬(wàn)別的,不同行業(yè)如運(yùn)輸業(yè)、廣告業(yè)、一般服務(wù)業(yè)、貨運(yùn)代理等企業(yè)的會(huì)計(jì)處理不同,不同類型如一般納稅人和小規(guī)模納稅人也有區(qū)別,企業(yè)必須準(zhǔn)確把握政策,根據(jù)具體情況、針對(duì)具體問(wèn)題采取相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方法,在保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量的前提下,使企業(yè)最大限度地享受稅改的紅利。

    (作者單位:哈爾濱金融學(xué)院)

    本文為2013年黑龍江省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)立項(xiàng)科研課題《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的研究》的研究成果,課題主持人劉東輝教授,現(xiàn)任哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系主任,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師,研究方向?yàn)樨?cái)經(jīng)實(shí)務(wù),課題組成員還有蘇佳萍、林秀琴、林麗、孫玲、劉洋、修雪丹、王文秀、張娜同志。

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