淺析母子公司稅率不一致時所得稅會計相關(guān)的合并處理

代晶

淺析母子公司稅率不一致時所得稅會計相關(guān)的合并處理

代晶

編制合并財務報表時，在工作底稿中對集團內(nèi)部交易進行了抵消、合并處理，因此在合并資產(chǎn)負債表中反映的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎存在了差異，應合理選擇母子公司稅率來確認或抵消相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)；所得稅費用；合并財務報表

合并報表和所得稅處理都是會計實務中相對復雜的業(yè)務,母子公司稅率不一致時，所得稅處理則更加復雜，下面我們就結(jié)合案例來分析一下母子公司稅率不一致時所得稅會計相關(guān)的合并處理。

一、內(nèi)部應收應付款項所得稅會計的合并抵消處理

本文中甲公司為乙公司的母公司，甲公司為高新技術(shù)企業(yè)，適用的所得稅稅率為15%，乙公司適用的所得稅稅率為25%。乙公司本期財務報表應收賬款中有3000萬元為應收甲公司賬款，該應收賬款賬面余額為3100萬元，乙公司當年計提壞賬準備100萬。甲公司財務報表中列示應付乙公司賬款3100萬元。

（一）將內(nèi)部債權(quán)債務和內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵消。

借：應付賬款 3100

貸：應收賬款 3100

借：應收賬款 100

貸：資產(chǎn)減值損失 100

（二）獨立納稅主體乙公司，應收賬款的賬面價值為3000萬元，應收賬款計稅基礎為3100萬元，兩者差額100萬元，形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產(chǎn)25（100*25%）萬元，另一方面貸記所得稅費用25萬元。

從合并工作底稿看，隨著內(nèi)部應收賬款與應付賬款的抵消，計提的壞賬準備與資產(chǎn)減值的抵消，在合并工作底稿中應收賬款合并數(shù)為零，乙公司個別財務報表中不存在暫時性差異，因此對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)要予以抵消。

借：所得稅費用 25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25

（三）綜上所述，因計提壞賬準備而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)，其稅率是債權(quán)方的稅率。

二、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理

（一）甲公司為乙公司的母公司。甲公司當年向乙公司銷售商品6000萬元，該商品銷售成本為4000萬元。甲公司利潤表中列示的營業(yè)收入中有6000萬元，營業(yè)成本4000萬元。乙公司當年將該批內(nèi)部購進商品對外銷售了50%，另外50%則形成乙公司期末存貨，即期末存貨為3000萬元。

1.將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本及存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消。

借：營業(yè)收入 6000

貸：營業(yè)成本 6000

借：營業(yè)成本 1000

貸：存貨 1000

2.獨立納稅主體乙公司，存貨的賬面價值為3000萬元，計稅基礎為3000萬元。賬面價值與計稅基礎相同，兩者之間不存在暫時性差異。

從集團整體看，該存貨的價值為3000-1000=2000萬元，現(xiàn)存貨所有者為乙公司，作為獨立納稅主體，計稅基礎是3000萬元，即整個集團的計稅基礎是3000萬元。兩者之間的差額形成的暫時性差異為1000萬元（3000-2000）。在集團整體合并報表層面產(chǎn)生了該項暫時性差異，因此稅率應按母公司稅率，對該暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元（1000*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

貸：所得稅費用 150

（二）接上例，由于內(nèi)部購進商品的市場價格下跌，預計可變現(xiàn)凈值為2800萬元。乙公司計提存貨跌價準備200萬元，并在其個別財務報表中列示。

1.從企業(yè)集團整體看，該存貨的成本為2000萬元，其可變現(xiàn)凈值為2800萬元，未發(fā)生減值，則不需要計提存貨跌價準備。乙公司計提的存貨跌價準備應予以抵消。

借：存貨 200

貸：資產(chǎn)減值損失 200

2.獨立納稅主體乙公司，存貨的賬面價值為2800萬元（3000-200），存貨計稅基礎為3000萬元，兩者差額200萬元，形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產(chǎn)50（200*25%）萬元，另一方面貸記所得稅費用50萬元。

從集團整體看，存貨沒有發(fā)生減值，乙公司在其個別財務報表中也不存在暫時性差異，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵消。

借：所得稅費用 50

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50

（三）綜上所述，因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認的遞延所得稅費用按母公司稅率計算，因存貨跌價準備而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)按存貨所有方的稅率計算。

三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所得稅會計的合并抵消處理

甲公司為乙公司的母公司。甲公司于當年6月將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1500萬元，銷售成本為1300萬元，均在財務報表中列示。乙公司將購進的1500萬元商品作為固定資產(chǎn)使用，且該固定資產(chǎn)不需要安裝，當月投入使用，其折舊年限為五年，預計凈殘值為零。

（一）將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷售收入和銷售成本及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消。

借：營業(yè)收入 1500

貸：營業(yè)成本 1300

固定資產(chǎn)原價 200

（二）將當年多計提的折舊予以抵消，多計提的折舊為200÷5÷2=20萬元，抵消分錄如下：

借：累計折舊 20

貸：管理費用 20

（三）獨立納稅主體乙公司，該固定資產(chǎn)的賬面價值=1350萬元，計稅基礎=1350萬元，賬面價值與計稅基礎相同，兩者之間不存在暫時性差異。

從集團整體看，合并報表中固定資產(chǎn)的賬面價值=1170萬元?，F(xiàn)固定資產(chǎn)的所有者為乙公司，作為獨立納稅主體，其計稅基礎=1350萬元，也就是整個集團的計稅基礎。兩者差額=-180萬元，可以發(fā)現(xiàn)暫時性差異由固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（-200）和多計提的折舊（20）兩部分組成。在集團整體合并報表層面產(chǎn)生了該項暫時性差異，因此稅率應按母公司稅率，對該暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)27萬元（180*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 27

貸：所得稅費用 27

（四）綜上所述，因固定資產(chǎn)原價中的包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認遞延所得稅資產(chǎn)和因多計提的折舊而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)均按母公司稅率進行計算。

（作者單位：中國長江航運集團青山船廠）