代晶
淺析母子公司稅率不一致時所得稅會計相關(guān)的合并處理
代晶
編制合并財務報表時,在工作底稿中對集團內(nèi)部交易進行了抵消、合并處理,因此在合并資產(chǎn)負債表中反映的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎存在了差異,應合理選擇母子公司稅率來確認或抵消相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn);所得稅費用;合并財務報表
合并報表和所得稅處理都是會計實務中相對復雜的業(yè)務,母子公司稅率不一致時,所得稅處理則更加復雜,下面我們就結(jié)合案例來分析一下母子公司稅率不一致時所得稅會計相關(guān)的合并處理。
本文中甲公司為乙公司的母公司,甲公司為高新技術(shù)企業(yè),適用的所得稅稅率為15%,乙公司適用的所得稅稅率為25%。乙公司本期財務報表應收賬款中有3000萬元為應收甲公司賬款,該應收賬款賬面余額為3100萬元,乙公司當年計提壞賬準備100萬。甲公司財務報表中列示應付乙公司賬款3100萬元。
(一)將內(nèi)部債權(quán)債務和內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵消。
借:應付賬款 3100
貸:應收賬款 3100
借:應收賬款 100
貸:資產(chǎn)減值損失 100
(二)獨立納稅主體乙公司,應收賬款的賬面價值為3000萬元,應收賬款計稅基礎為3100萬元,兩者差額100萬元,形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產(chǎn)25(100*25%)萬元,另一方面貸記所得稅費用25萬元。
從合并工作底稿看,隨著內(nèi)部應收賬款與應付賬款的抵消,計提的壞賬準備與資產(chǎn)減值的抵消,在合并工作底稿中應收賬款合并數(shù)為零,乙公司個別財務報表中不存在暫時性差異,因此對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)要予以抵消。
借:所得稅費用 25
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 25
(三)綜上所述,因計提壞賬準備而抵消的遞延所得稅資產(chǎn),其稅率是債權(quán)方的稅率。
(一)甲公司為乙公司的母公司。甲公司當年向乙公司銷售商品6000萬元,該商品銷售成本為4000萬元。甲公司利潤表中列示的營業(yè)收入中有6000萬元,營業(yè)成本4000萬元。乙公司當年將該批內(nèi)部購進商品對外銷售了50%,另外50%則形成乙公司期末存貨,即期末存貨為3000萬元。
1.將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本及存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消。
借:營業(yè)收入 6000
貸:營業(yè)成本 6000
借:營業(yè)成本 1000
貸:存貨 1000
2.獨立納稅主體乙公司,存貨的賬面價值為3000萬元,計稅基礎為3000萬元。賬面價值與計稅基礎相同,兩者之間不存在暫時性差異。
從集團整體看,該存貨的價值為3000-1000=2000萬元,現(xiàn)存貨所有者為乙公司,作為獨立納稅主體,計稅基礎是3000萬元,即整個集團的計稅基礎是3000萬元。兩者之間的差額形成的暫時性差異為1000萬元(3000-2000)。在集團整體合并報表層面產(chǎn)生了該項暫時性差異,因此稅率應按母公司稅率,對該暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元(1000*15%),其抵消分錄如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 150
貸:所得稅費用 150
(二)接上例,由于內(nèi)部購進商品的市場價格下跌,預計可變現(xiàn)凈值為2800萬元。乙公司計提存貨跌價準備200萬元,并在其個別財務報表中列示。
1.從企業(yè)集團整體看,該存貨的成本為2000萬元,其可變現(xiàn)凈值為2800萬元,未發(fā)生減值,則不需要計提存貨跌價準備。乙公司計提的存貨跌價準備應予以抵消。
借:存貨 200
貸:資產(chǎn)減值損失 200
2.獨立納稅主體乙公司,存貨的賬面價值為2800萬元(3000-200),存貨計稅基礎為3000萬元,兩者差額200萬元,形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產(chǎn)50(200*25%)萬元,另一方面貸記所得稅費用50萬元。
從集團整體看,存貨沒有發(fā)生減值,乙公司在其個別財務報表中也不存在暫時性差異,對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵消。
借:所得稅費用 50
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 50
(三)綜上所述,因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認的遞延所得稅費用按母公司稅率計算,因存貨跌價準備而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)按存貨所有方的稅率計算。
甲公司為乙公司的母公司。甲公司于當年6月將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司,銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1500萬元,銷售成本為1300萬元,均在財務報表中列示。乙公司將購進的1500萬元商品作為固定資產(chǎn)使用,且該固定資產(chǎn)不需要安裝,當月投入使用,其折舊年限為五年,預計凈殘值為零。
(一)將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷售收入和銷售成本及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消。
借:營業(yè)收入 1500
貸:營業(yè)成本 1300
固定資產(chǎn)原價 200
(二)將當年多計提的折舊予以抵消,多計提的折舊為200÷5÷2=20萬元,抵消分錄如下:
借:累計折舊 20
貸:管理費用 20
(三)獨立納稅主體乙公司,該固定資產(chǎn)的賬面價值=1350萬元,計稅基礎=1350萬元,賬面價值與計稅基礎相同,兩者之間不存在暫時性差異。
從集團整體看,合并報表中固定資產(chǎn)的賬面價值=1170萬元?,F(xiàn)固定資產(chǎn)的所有者為乙公司,作為獨立納稅主體,其計稅基礎=1350萬元,也就是整個集團的計稅基礎。兩者差額=-180萬元,可以發(fā)現(xiàn)暫時性差異由固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益(-200)和多計提的折舊(20)兩部分組成。在集團整體合并報表層面產(chǎn)生了該項暫時性差異,因此稅率應按母公司稅率,對該暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)27萬元(180*15%),其抵消分錄如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 27
貸:所得稅費用 27
(四)綜上所述,因固定資產(chǎn)原價中的包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認遞延所得稅資產(chǎn)和因多計提的折舊而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)均按母公司稅率進行計算。
(作者單位:中國長江航運集團青山船廠)