國(guó)外增值稅理論研究及案例分析

李葉華

國(guó)外增值稅理論研究及案例分析

李葉華

增值稅是目前全球流行的重要稅種，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的歷程，各國(guó)增值稅體系也在動(dòng)態(tài)調(diào)整和改進(jìn)。學(xué)者對(duì)增值稅存在一些爭(zhēng)議。本文對(duì)國(guó)外增值稅進(jìn)行了理論研究，同時(shí)分析了各國(guó)增值稅的發(fā)展情況，為我國(guó)在增值稅領(lǐng)域提供一些參考模型，為我國(guó)稅務(wù)改革提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。

增值稅；理論研究；案例分析

前言

1918年德國(guó)實(shí)業(yè)家Dr.Wilhelm von Siemens提出一種代替營(yíng)業(yè)稅的稅制設(shè)想，也即最初的增值稅的概念1954年4月，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成功的實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅到增值稅的改革，最初是針對(duì)大企業(yè)，后續(xù)擴(kuò)展至工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等行業(yè)。截至2013年，已有160多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅。增值稅也有其固有的弊端，本文對(duì)增值稅進(jìn)行了系統(tǒng)的理論研究，并分析了各國(guó)增值稅實(shí)施的細(xì)節(jié)和差異，意圖為我國(guó)的稅制改革提供借鑒和參考。

一、增值稅理論研究

1.與營(yíng)業(yè)稅比較

增值稅 (Value Added Tax)是基于商品或服務(wù)的增值而征稅的一種間接稅，也是消費(fèi)稅(Consumption Tax)的一種表現(xiàn)形式，在很多國(guó)家(例如澳大利亞、加拿大等)被稱(chēng)為商品及服務(wù)稅 (Goods and Services Tax)。毫無(wú)疑問(wèn)，增值稅的目的就是產(chǎn)生稅收收入。它和銷(xiāo)售稅的共同點(diǎn)在于，最終只有消費(fèi)者付出了費(fèi)用；不同之處在于，銷(xiāo)售稅在產(chǎn)品最終銷(xiāo)售給消費(fèi)者的環(huán)節(jié)上才征稅，只收集匯總一次，而增值稅在每個(gè)供應(yīng)鏈采購(gòu)產(chǎn)品業(yè)務(wù)的時(shí)候都會(huì)發(fā)生，每一個(gè)商業(yè)環(huán)節(jié)的增值部分都需要征稅。

增值稅與營(yíng)業(yè)稅相比，主要缺點(diǎn)在于，在供應(yīng)鏈中每個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行征稅，因此需要額外的會(huì)計(jì)手段，這使得增值稅的征收變得復(fù)雜。目前新西蘭對(duì)一些產(chǎn)業(yè)進(jìn)行了稅收豁免，例如物業(yè)出租、捐款、貴金屬和金融服務(wù)等，簡(jiǎn)化了增值稅征收的體系。

2.增值稅征收

根據(jù)征收的方法進(jìn)行區(qū)分，增值稅有兩種計(jì)稅方法：發(fā)票法(Invoice-Based)和賬簿法(Accounts-Based)。發(fā)票法指的是在稅收計(jì)算和管理中使用發(fā)票，把發(fā)票當(dāng)做關(guān)鍵的憑證，用它來(lái)保持稅賦的完整，并將產(chǎn)品從最初生產(chǎn)到最終消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來(lái)。而賬簿法則不使用任何特定的發(fā)票。使用增加值來(lái)計(jì)算稅收，測(cè)量收入和允許交易之間的差值。大部分國(guó)家都使用發(fā)票法，日本是唯一的例外，它使用賬簿法。

根據(jù)征收的時(shí)機(jī)進(jìn)行區(qū)分，增值稅可以分為：收付實(shí)現(xiàn)制(Cash Basis)和權(quán)責(zé)發(fā)生制(Accrual Basis)。收付實(shí)現(xiàn)制是一種極為簡(jiǎn)單的會(huì)記核算程序，以款項(xiàng)是否收付作為確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制更為復(fù)雜，但它能夠提供更多信息。除了能夠正確計(jì)算出企業(yè)當(dāng)期的損益，而且可以跟蹤應(yīng)付款項(xiàng)和應(yīng)收款項(xiàng)，提供給決策者極具價(jià)值的報(bào)表。

3.金融服務(wù)

在增值稅體系中，一個(gè)極難處理的領(lǐng)域是金融服務(wù)(Financial Services)和保險(xiǎn)(Insurance)。數(shù)十年來(lái)，專(zhuān)家們都缺乏有效的方法將金融服務(wù)和保險(xiǎn)納入到增值稅體系里面來(lái)。大部分國(guó)家都把它們從增值稅里面豁免出去，改為征收營(yíng)業(yè)稅。美國(guó)韋恩州立大學(xué)法學(xué)院Alan S. Schenk教授提出，這種豁免政策在一定程度上產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)體系的扭曲，影響了國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)地位，給離岸金融服務(wù)提供商提供了潛在的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

加拿大學(xué)者Satya Poddar研究后認(rèn)為，金融服務(wù)在財(cái)務(wù)利差之間很難識(shí)別恰當(dāng)?shù)亩惢?，這導(dǎo)致了金融服務(wù)無(wú)法融入增值稅體系，他提出可以使用基于修正的現(xiàn)金流(Cash-Flow)的方式定義稅基，進(jìn)而征收增值稅，使用該方法可以在理論上把金融服務(wù)納入增值稅管理。

4.全球化影響因素分析

Craig和Douglas在1995年就提出，全球化經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)已不再是一個(gè)抽象的概念，而是幾乎所有企業(yè)都必須面對(duì)的一個(gè)嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)。增值稅在世界各地已被廣泛采用，隨著國(guó)際貿(mào)易的迅速擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)全球化的同時(shí)伴隨著通訊技術(shù)的革命。不同的國(guó)家有不同的增值稅體系，國(guó)家間稅收管轄權(quán)存在沖突，當(dāng)商品和服務(wù)在國(guó)際間運(yùn)行時(shí)，需要嚴(yán)格審查它們是否被雙重課稅(Double Taxation)或者無(wú)意識(shí)的免稅(Unintentional Non-Taxation)。

國(guó)際貨幣基金組織的Howell教授認(rèn)為，以前國(guó)際貿(mào)易的特點(diǎn)主要是貨物貿(mào)易，稅收通常是由海關(guān)當(dāng)局進(jìn)行征收，而服務(wù)(Services)一般限制在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，國(guó)際之間無(wú)需擔(dān)心服務(wù)相關(guān)的稅收規(guī)則的差異。這種情況在最近幾年發(fā)生了急劇的改變，國(guó)際服務(wù)貿(mào)易和無(wú)形資產(chǎn)(Intangibles)貿(mào)易越來(lái)越多，企業(yè)和政府都發(fā)現(xiàn)目前沒(méi)有國(guó)際商定的稅收體系對(duì)這些貿(mào)易征收合理的稅賦。

在國(guó)際貨物貿(mào)易中有一個(gè)普遍的原則，所有進(jìn)口貨物在第一次銷(xiāo)售時(shí)，都會(huì)按全價(jià)征收增值稅，而所有出口貨物都免征任何增值稅。進(jìn)口征稅以及出口退稅已經(jīng)成為世界貿(mào)易組織批準(zhǔn)的通用規(guī)則。

5.增值稅欺詐分析

國(guó)際上存在結(jié)構(gòu)復(fù)雜、形式多樣的增值稅欺詐行為。第一種是消失的貿(mào)易商欺詐法 (Missing Trader Intra-Community Fraud)，旋轉(zhuǎn)木馬避稅法(Carousel Fraud)就是其中一個(gè)方式。這種欺詐充分利用了增值稅的特點(diǎn)，由一條交易鏈上多家企業(yè)組成。鏈條上的一家或多家企業(yè)向處于鏈條上的其他環(huán)節(jié)收取增值稅，但實(shí)際上沒(méi)有繳納增值稅，支付了增值稅的企業(yè)則按照增值稅規(guī)則向稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)退稅。當(dāng)鏈條上某些企業(yè)的退稅申請(qǐng)得到批準(zhǔn)并獲得退稅，供應(yīng)商不久后就會(huì)消失，稅務(wù)當(dāng)局在整個(gè)鏈條上不但沒(méi)收到增值稅，反而是在倒貼。

第二種增值稅欺詐行為是黑市交易，稅務(wù)當(dāng)局無(wú)法查到黑市上的供應(yīng)商，它們不履行代收和匯繳增值稅的義務(wù)。這類(lèi)欺詐一般發(fā)生在奢侈品或昂貴物品的交易上，比如珍貴服裝、最新電腦、電子產(chǎn)品等。欺詐者為使交易看起來(lái)真實(shí)可信，還常常故意將正當(dāng)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)拉入交易鏈，這使稅務(wù)部門(mén)更難識(shí)別和防范。

2007年，英國(guó)政府向歐盟委員會(huì)申請(qǐng)，要求對(duì)企業(yè)間某些商品的交易，實(shí)行逆向征稅法，改由購(gòu)方進(jìn)行納稅。逆向征稅涉及的物品包括手機(jī)、電腦芯片微處理器、掌上通信設(shè)備、GPS系統(tǒng)等。之后逆向征稅法逐漸普及開(kāi)來(lái)，有力的打擊了日益猖獗的增值稅欺詐行為。

二、增值稅案例分析

1.歐盟

歐盟在2006年11月28日發(fā)布了《2006/112/EC號(hào)委員會(huì)指引》，這是每個(gè)歐盟國(guó)家都必須遵守的增值稅體系。其后分別在2008年和2010年發(fā)布了《2008/8/EC號(hào)委員會(huì)指引》、《2010/45/EC號(hào)委員會(huì)指引》對(duì)增值稅體系進(jìn)行修正。而從2013年1月1日開(kāi)始，歐盟又實(shí)行新的《國(guó)家增值稅法案》。歐盟在整體上定義了增值稅的基本框架，但也允許成員國(guó)在各自增值稅的具體立法和執(zhí)行上保持一定的靈活性。

歐盟關(guān)于增值稅的法制極為完善，征收面寬廣，涉及到生產(chǎn)、消費(fèi)、分配、交換(流通)的各個(gè)領(lǐng)域。成員國(guó)對(duì)出口商品統(tǒng)一實(shí)行零稅率，對(duì)進(jìn)口商品統(tǒng)一按國(guó)內(nèi)商品稅率征稅，這增強(qiáng)了出口商品或勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。另外，歐盟實(shí)行逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅的辦法，企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)不會(huì)因其經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式的不同而有所差異。歐盟還允許成員國(guó)自由設(shè)定稅率，增值稅率最低可以為0%，例如比利時(shí)的新聞報(bào)業(yè)和雜志期刊，而匈牙利實(shí)行的增值稅率(27%)為歐盟最高。

歐盟規(guī)定某些產(chǎn)品和服務(wù)必須豁免增值稅(例如，郵政服務(wù)，醫(yī)療保健和某些博彩業(yè)等)，某些產(chǎn)品和服務(wù)的增值稅原則上免稅，但歐盟成員可以自行設(shè)置稅賦(例如土地和某些金融服務(wù))。隨著歐盟全面實(shí)行增值稅制度，其他采用多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅類(lèi)型稅制的國(guó)家在與其進(jìn)行的貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)中處于明顯的劣勢(shì)，這就促使其他歐洲國(guó)家紛紛實(shí)行增值稅制度，以改善自身企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)條件。

2.北歐(丹麥芬蘭挪威瑞典)

在丹麥，除了少數(shù)行業(yè)外，均實(shí)行單一的增值稅率25%。這使得丹麥和挪威、瑞典、克羅地亞一起成為了全球增值稅率最高的國(guó)家。其中例外的使用低稅率的行業(yè)包括：私人公共交通、衛(wèi)生保健服務(wù)、出版的報(bào)紙、房屋出租以及旅行社業(yè)務(wù)等。

自2013年以來(lái)，芬蘭普遍實(shí)行的增值稅率為24%。另外有2種較少的增值稅率：食品業(yè)為14%，客運(yùn)服務(wù)、電影表演、體育服務(wù)、書(shū)籍和藥品等行業(yè)為10%。一些商品和服務(wù)在芬蘭是豁免增值稅的，例如：醫(yī)院和醫(yī)療保健服務(wù)、社會(huì)福利、教育、金融和保險(xiǎn)服務(wù)、彩票、房地產(chǎn)包括建設(shè)用地等。

在冰島，增值稅分為兩種：大多數(shù)商品和服務(wù)適用于25.5%的稅率；一些商品和服務(wù)適用于7%，例如酒店、賓館住宿、報(bào)紙和雜志、電力和石油、食品消費(fèi)等。

3.加拿大

在加拿大，增值稅被稱(chēng)為商品及服務(wù)稅，由聯(lián)邦政府于1991年引入，其時(shí)稅率為7%，后來(lái)減少為5%。加拿大很多省實(shí)行統(tǒng)一銷(xiāo)售稅 (Harmonized Sales Tax)，這是一種結(jié)合了商品及服務(wù)和銷(xiāo)售稅的稅種，在不同的省份征收的稅率不同，目前紐芬蘭的稅率為13%，新斯科舍為15%，安大略為13%，愛(ài)德華王子島為14%。一些產(chǎn)品和服務(wù)在加拿大可以豁免增值稅，例如食品、處方藥、進(jìn)出境運(yùn)輸和醫(yī)療設(shè)備等。

4.美國(guó)

在美國(guó)，目前沒(méi)有為產(chǎn)品或服務(wù)征收增值稅。銷(xiāo)售稅是美國(guó)最為普及的稅種。美國(guó)密歇根州使用了一種單一商業(yè)稅(Single Business Tax)，在機(jī)理上有點(diǎn)類(lèi)似增值稅，因此密歇根州可以稱(chēng)為是美國(guó)唯一使用增值稅的州。該稅種在1975年開(kāi)始使用，替換了當(dāng)時(shí)很多的商業(yè)稅種，包括企業(yè)所得稅。2006年8月，密歇根立法廢除了單一商業(yè)稅，取而代之的是2008年11月開(kāi)始執(zhí)行的密歇根州營(yíng)業(yè)稅。

眾所周知美國(guó)是聯(lián)邦制國(guó)家，其稅收分為聯(lián)邦政府、州政府和地方政府三個(gè)級(jí)別，州政府有征集稅收的權(quán)力。目前，聯(lián)邦政府和州政府的稅收收入來(lái)源不盡相同，聯(lián)邦政府主要收取個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅、公司所得稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等，而州政府收取零售銷(xiāo)售稅、財(cái)產(chǎn)稅等，各自已經(jīng)形成既定的利益格局。如果要引入增值稅，如何協(xié)調(diào)聯(lián)邦和州之間的關(guān)系是一個(gè)亟待解決的難題。

三、增值稅爭(zhēng)議

增值稅并非完美的稅種，它也有其固有的弊端。目前經(jīng)濟(jì)學(xué)家均認(rèn)為增值稅具有累退的性質(zhì)。為了滿(mǎn)足中性的要求，增值稅在稅率上力求采用單一或者有限的稅率，這樣便形成了其累退的特性。因?yàn)樵鲋刀惖呢?fù)擔(dān)會(huì)落到最終消費(fèi)者，相比于富人，窮人實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)占總收入的比重較高。這違背了稅制改革的公平原則。

增值稅的稅負(fù)易于轉(zhuǎn)嫁，這容易產(chǎn)生逃避稅的動(dòng)機(jī)甚至欺詐的行為。另外，增值稅的稅務(wù)成本(包括征稅成本和管理成本)較高，例如英國(guó)，增值稅的稅務(wù)成本與稅收收入的比率與比個(gè)人所得稅相差無(wú)幾，個(gè)人所得稅是4.9%而增值稅是4.7%。在瑞典，實(shí)施所得稅的稅務(wù)成本占稅收收入的2.7%，而增值稅為3.1%。由于增值稅的稅務(wù)成本，使得增值稅的收入往往低于預(yù)期。

增值稅已在全球大部分國(guó)家和地區(qū)流行開(kāi)來(lái)。因?yàn)樗行У慕鉀Q了很多難題。在許多國(guó)家，征收個(gè)人所得稅和企業(yè)利潤(rùn)稅歷來(lái)不易，增值稅已證明比征收其他類(lèi)型的稅更成功。由于經(jīng)濟(jì)全球化，在許多司法管轄區(qū)關(guān)稅水平已經(jīng)下降，但增值稅基本可以取代關(guān)稅收入的損失。增值稅的成本和效率的問(wèn)題是有爭(zhēng)議的，但不妨礙增值稅成為流行的稅種。

四、結(jié)論

自從1954年法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成功開(kāi)始征收增值稅后，由于其合理、高效、中性的特點(diǎn)，增值稅逐漸在各國(guó)成為重要稅種。隨歷經(jīng)數(shù)十年發(fā)展，增值稅體系依舊存在難以解決的領(lǐng)域，例如金融服務(wù)和保險(xiǎn)等。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，各國(guó)的增值稅也在動(dòng)態(tài)調(diào)整和更新，以增強(qiáng)自身企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。由于增值稅逐層收取的特點(diǎn)，世界上存在結(jié)構(gòu)復(fù)雜的增值稅欺詐行為，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局在和不法分子斗爭(zhēng)的過(guò)程中，不斷彌補(bǔ)稅制漏洞，優(yōu)化稅法體系。本文研究了世界上有代表性的國(guó)家增值稅的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀，分析了各國(guó)對(duì)增值稅存在的爭(zhēng)議，意圖為我國(guó)稅務(wù)改革提供參考和借鑒。

[1]C.F.von Siemens,Improving the Sales Tax(1921);Clara K. Sullivan,The Tax on Value Added(New York,1965),17.

[2]Thomas S.Adams,“Fundamental Problems of Federal Income Taxation,”Quarterly Journal of Economics35 (4)(1921), 528-553.

[3]Sijbren Cnossen,“Global Trends and Issues in Value Added Taxation,”5InternationalTaxandPublicFinance399(1998).

（作者單位：福建省國(guó)家稅務(wù)局)