創(chuàng)業(yè)板上市公司財(cái)務(wù)造假及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策探討

闞興偉 張柯賢 尤嘉

創(chuàng)業(yè)板上市公司財(cái)務(wù)造假及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策探討

闞興偉 張柯賢 尤嘉

本文從創(chuàng)業(yè)板企業(yè)財(cái)務(wù)造假原因及手段入手，通過對(duì)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的幾項(xiàng)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，最后就審計(jì)控制對(duì)策提出相應(yīng)建議。

創(chuàng)業(yè)板；財(cái)務(wù)造假；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；控制對(duì)策

2009年10月23日，人們翹首期盼十年的中國創(chuàng)業(yè)板終于在深交所拉開帷幕。對(duì)于中小創(chuàng)業(yè)型企業(yè)，創(chuàng)業(yè)板不僅能給他們提供完善的融資平臺(tái)，還給予其取得豐厚回報(bào)的機(jī)會(huì)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的上市給其在后金融危機(jī)時(shí)代承接法定業(yè)務(wù)帶來了利好消息。但2011年年初中注協(xié)公開發(fā)布《中注協(xié)警示創(chuàng)業(yè)板公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，并且近2年創(chuàng)業(yè)板企業(yè)不斷出現(xiàn)轟動(dòng)性的財(cái)務(wù)造假案例，使得審計(jì)業(yè)界在慶幸業(yè)務(wù)量增加的同時(shí)也清醒地認(rèn)識(shí)到在創(chuàng)業(yè)板的審計(jì)中將承擔(dān)更大的責(zé)任和更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、創(chuàng)業(yè)板企業(yè)財(cái)務(wù)造假的原因及手段

（一）創(chuàng)業(yè)板企業(yè)財(cái)務(wù)造假的原因

財(cái)務(wù)造假的外因：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善給創(chuàng)業(yè)板公司提供了造假的空間，如會(huì)計(jì)政策具有可選擇性；（2）現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系存在固有的缺陷，如很多以假設(shè)條件為核算基礎(chǔ)；（3）財(cái)務(wù)信息披露要求不高，使中小投資者無法全面掌握真實(shí)信息；（4）監(jiān)管部門及法律法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)造假查處和懲處的力度相對(duì)較小。

財(cái)務(wù)造假的內(nèi)因：（1）上市公司追求自身利益，如通過在財(cái)務(wù)報(bào)告中做手腳來提升或維持公司形象；（2）管理層個(gè)人利益的滿足，如高管業(yè)績與收入掛鉤的薪酬機(jī)制下會(huì)不惜代價(jià)進(jìn)行盈余管理。（3）上市公司融資與再融資動(dòng)機(jī)，因?yàn)楣蓹?quán)融資可以帶來較為充足的現(xiàn)金流，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的規(guī)模擴(kuò)張。（4）財(cái)會(huì)人員職業(yè)道德素質(zhì)有所下滑，如擅自挪用公款行為。

（二）創(chuàng)業(yè)板企業(yè)財(cái)務(wù)造假的手段

1.利用“應(yīng)計(jì)制”原則確認(rèn)收入。例如甲公司與乙公司虛擬交易，將收入掛賬，計(jì)入應(yīng)收賬款；然后甲公司再借用一筆資金以虛擬交易的客戶名義收款進(jìn)賬沖銷應(yīng)收賬款，償還這筆資金時(shí)則以借出款名義通過借記“其他應(yīng)收款”、貸記“銀行存款”讓應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為其他應(yīng)收款；或以購貨款的名義出賬，使應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為預(yù)付賬款或者存貨。

2.通過雙向交易虛增收入和經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流。甲公司將價(jià)值600萬的存貨以1000萬賣給乙公司，甲公司經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量增加；然后甲公司以1000萬再購買乙公司價(jià)值600萬的一臺(tái)設(shè)備，這能使甲公司虛增的1000萬現(xiàn)金從投資活動(dòng)現(xiàn)金流量中轉(zhuǎn)出，因此，該公司經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流從表面看很充沛。

3.通過會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，例如：固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的變更以及企業(yè)變更所擁有的投資性房地產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式等各種途徑調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)賬面利潤。

4.將借款費(fèi)用資本化處理。例如，某一上市公司自產(chǎn)生產(chǎn)線已經(jīng)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)（能加工90%以上的合格產(chǎn)品），但為了使企業(yè)當(dāng)年凈利潤扭虧為盈，將高額的利息費(fèi)用資本化處理（計(jì)入在建工程），而沒有費(fèi)用化處理（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

5.籌劃債務(wù)重組。假如某一公司已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，并且拖欠銀行1.2億借款，該公司以賬面價(jià)值為2000萬的辦公樓用于債務(wù)重組，并且在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利近8000萬元；然后該公司再于下年將該辦公樓以1億的價(jià)格回購。

6.虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方采購交易。例如生產(chǎn)成本為800元的甲類產(chǎn)品，上市公司從關(guān)聯(lián)企業(yè)擬定的采購價(jià)為500元，然后再按成本價(jià)銷售，如果銷售1萬件甲產(chǎn)品，那么就實(shí)現(xiàn)盈利300萬元，因此應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注上市公司的采購價(jià)是否合理。

以“萬福生科”為例簡述其舞弊手段。（1）虛增收入。具體分析萬福生科虛增收入途徑主要有：虛構(gòu)客戶和虛構(gòu)合同（虛構(gòu)客戶5家，僅在2012年上半年虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)合同5份）。（2）虛增資產(chǎn)。萬福生科的會(huì)計(jì)造假鏈條相對(duì)完善，將虛增收入用于虛構(gòu)公司的在建工程和預(yù)付賬款兩項(xiàng)資產(chǎn)類科目。但是根據(jù)萬福生科2012年半年報(bào)相關(guān)報(bào)表的數(shù)據(jù)顯示，雖然其虛增收入與虛增資產(chǎn)金額大致匹配，但現(xiàn)金流量表中用于構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支出的現(xiàn)金卻只有5883萬元，這就與利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的巨額金額存在矛盾，從而說明其存在較大金額的財(cái)務(wù)造假行為。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)業(yè)板審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）舞弊風(fēng)險(xiǎn)

由于創(chuàng)業(yè)板的上市門檻較主板低，因此管理層為滿足創(chuàng)業(yè)板上市要求或避免退市而進(jìn)行舞弊的風(fēng)險(xiǎn)較主板更大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是高估資產(chǎn)和收入、低估負(fù)債與費(fèi)用等現(xiàn)象。據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，截止4月23日共有345家創(chuàng)業(yè)板上市公司披露年報(bào)，2012年實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入共計(jì)1813.4億元，平均增幅高達(dá)19.86%；而其歸屬于上市公司股東的凈利潤平均增幅卻為-6.83%，出現(xiàn)明顯下滑。因此，綜合考慮創(chuàng)業(yè)板企業(yè)業(yè)績可見注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（二）內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)

創(chuàng)業(yè)板企業(yè)多為民營企業(yè)改制上市，傳統(tǒng)的家族式管理模式已根深蒂固，內(nèi)部控制相對(duì)薄弱，而且企業(yè)權(quán)力相對(duì)集中，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的現(xiàn)象頻繁，多數(shù)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)也流于形式，所以相對(duì)于主板審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將更大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)

創(chuàng)業(yè)板的多數(shù)企業(yè)都屬于高新技術(shù)企業(yè)，技術(shù)是企業(yè)的核心競爭力。由于創(chuàng)業(yè)板企業(yè)規(guī)模較小、運(yùn)營時(shí)間較短，抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，因此很可能因新技術(shù)的研發(fā)本身具有重大不確定性導(dǎo)致經(jīng)營失敗。另外，當(dāng)前國內(nèi)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)體系還不完善，企業(yè)開發(fā)的新技術(shù)可能面臨泄露甚至被盜用的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)使用的商標(biāo)、專利和專有技術(shù)等重要資產(chǎn)或技術(shù)的取得、使用是否存在重大變化的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）稅收風(fēng)險(xiǎn)

由于創(chuàng)業(yè)板企業(yè)多為高新技術(shù)企業(yè)和地方重點(diǎn)扶持企業(yè)，可能享受較多稅收優(yōu)惠政策。但如果所處行業(yè)或地區(qū)的稅收政策突然發(fā)生變化，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況可能會(huì)產(chǎn)生重大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠是否合法合規(guī)，以及是否存在為避稅而進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易等情況。

（五）關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)

由于創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的規(guī)模相對(duì)較小，并且迫于上市和融資的壓力，企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)比較大。但是與主板相比，對(duì)關(guān)聯(lián)方的識(shí)別更加困難，關(guān)聯(lián)方及其交易可能更隱蔽。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取適當(dāng)審計(jì)程序識(shí)別關(guān)聯(lián)方，并關(guān)注企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易形成的營業(yè)收入或凈利潤是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響等情況。

（六）持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

創(chuàng)業(yè)板企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、市場甚至銷售渠道上可能都是單一化的，另外，像技術(shù)創(chuàng)新瓶頸、信用風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流短缺、籌資難度大等現(xiàn)象，都會(huì)使創(chuàng)業(yè)板企業(yè)面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力這一會(huì)計(jì)假設(shè)，同時(shí)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)營業(yè)利潤對(duì)利潤總額的貢獻(xiàn)比重，企業(yè)的產(chǎn)品、技術(shù)及外部環(huán)境等是否發(fā)生重大變化且影響其持續(xù)盈利能力。

三、創(chuàng)業(yè)板企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身綜合素質(zhì)的提高

1.提高職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力。創(chuàng)業(yè)板注重企業(yè)的成長性和發(fā)展?jié)摿?，注?cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位總體情況時(shí)，可以通過被審計(jì)單位所處行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r、主營業(yè)務(wù)增長幅度以及穩(wěn)定程度、技術(shù)研發(fā)水平及管理水平和理念等來進(jìn)行初步職業(yè)判斷。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需不斷學(xué)習(xí)提升綜合知識(shí)和專業(yè)勝任能力，例如一些創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重高達(dá)70%左右，因此就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)該企業(yè)的無形資產(chǎn)相關(guān)知識(shí)有所學(xué)習(xí)和了解。

2.強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)。為了應(yīng)對(duì)創(chuàng)業(yè)板相關(guān)行業(yè)和技術(shù)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。接受委托前應(yīng)與受托方進(jìn)行溝通，分析判斷企業(yè)的管理層和治理層是否存在不誠信的現(xiàn)象，如果存在不誠信則拒絕承接超出事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)承受能力之外的業(yè)務(wù)。另外如果已承接審計(jì)業(yè)務(wù)，則在審計(jì)全過程中，應(yīng)當(dāng)要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度和謹(jǐn)慎性，一旦發(fā)現(xiàn)有重大舞弊跡象，要考慮是否需要終止該項(xiàng)業(yè)務(wù)。

3.合理出具審計(jì)報(bào)告。由于創(chuàng)業(yè)板公司上市時(shí)間短、規(guī)模不大、內(nèi)部控制不健全、信息披露質(zhì)量較低等特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。因此，在出具審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)審慎考慮獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見并出具報(bào)告，使自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

4.有效利用專家工作。為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的公信力，事務(wù)所之間可根據(jù)各自優(yōu)勢(shì)，通過資源整合，形成規(guī)?；?yīng)。另外，對(duì)于創(chuàng)業(yè)板上市公司的主營業(yè)務(wù)如果是特殊行業(yè)或領(lǐng)域，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些方面相對(duì)生疏，可能在專業(yè)技術(shù)業(yè)務(wù)上可能無法有效評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)適時(shí)聘用相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜摇?/p>

（二）審計(jì)過程中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)

1.業(yè)務(wù)承接階段。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則同時(shí)考慮自身專業(yè)勝任能力，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持客戶關(guān)系。審計(jì)人員應(yīng)該與客戶進(jìn)行會(huì)談，了解客戶的誠信問題、主營業(yè)務(wù)、擁有資源、戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)文化以及所處行業(yè)的背景等信息，以便識(shí)別和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)計(jì)劃階段。審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)查閱被審計(jì)單位總括性的資料文件，并與企業(yè)的各個(gè)層面的員工進(jìn)行溝通和詢問初步了解被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況、關(guān)注以前年度審計(jì)意見結(jié)論來判斷其是否存在財(cái)務(wù)造假行為。在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，考慮承接業(yè)務(wù)是否符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的相關(guān)要求。認(rèn)真擬定并保管好業(yè)務(wù)約定書，并向被審計(jì)單位管理層索取管理層聲明書。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段。本階段應(yīng)重點(diǎn)了解企業(yè)的經(jīng)營理念和風(fēng)格以及控制環(huán)境（即：對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度），以便于發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)存在重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域；查閱企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)制度和程序的制定是否合理、適當(dāng)，并詢問相關(guān)人員同時(shí)觀察企業(yè)及其員工對(duì)內(nèi)部控制制度和程序的執(zhí)行情況。

4.進(jìn)一步審計(jì)階段。根據(jù)財(cái)務(wù)信息判斷財(cái)務(wù)造假的方法：（1）進(jìn)行橫向比較和縱向比較，與行業(yè)中的同類公司和本公司歷史財(cái)務(wù)信息比較，如果其主營業(yè)務(wù)收入增幅、毛利率、銷售凈利率以及資產(chǎn)凈利率存在明顯異常，說明存在財(cái)務(wù)造假的嫌疑，則根據(jù)其各個(gè)指標(biāo)的影響因素再進(jìn)一步細(xì)化分析；（2）企業(yè)應(yīng)收賬款和存貨比往年或同行業(yè)企業(yè)存在明顯異常增加，需要分析其增加原因，判斷其增加的合理性；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重新計(jì)算得到的應(yīng)交所得稅余額與企業(yè)的實(shí)際所得稅余額差額較大，那么說明其利潤質(zhì)量和真實(shí)性存在問題；（4）現(xiàn)金流量表與利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表存在明顯矛盾，如企業(yè)現(xiàn)金凈流量的合計(jì)金額經(jīng)常低于企業(yè)凈利潤。（5）突然出現(xiàn)主營業(yè)務(wù)以外的較大收益（計(jì)入營業(yè)外收入），如工程、軟件等固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這類非主業(yè)的交易所帶來的利潤貢獻(xiàn)。

根據(jù)非財(cái)務(wù)信息判斷財(cái)務(wù)造假的方法：（1）頻繁變動(dòng)高管，從綠大地事件來看，自其成功上市以來，上市當(dāng)年的董事會(huì)成員只剩下兩個(gè)在*ST大地公司董事會(huì)任職，監(jiān)事會(huì)成員則徹底被替換，可見其高層管理者大多都是新面孔；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所頻繁更換，ST中源在2007-2011年間更換3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最終被監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定為程序違規(guī)行為；（3）大股東或高管不斷減持公司股票，據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，2012年11月份共有10家創(chuàng)業(yè)板公司出現(xiàn)創(chuàng)投機(jī)構(gòu)減持，這說明創(chuàng)業(yè)板企業(yè)盈利狀況相對(duì)比較低迷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注其是否存在造假嫌疑。

[1]李冠蘭.創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究——以WS科技公司為例，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士論文，2010年2月.

[2]趙保卿.創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成與防范，《商業(yè)會(huì)計(jì)》2011年第9.25期.

[3]常志安，趙蘭芳.創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2010年第1期.

（作者單位：中國石油天然氣管道局財(cái)務(wù)資產(chǎn)部、湖南工學(xué)院會(huì)計(jì)教研室、中國石油天然氣股份有限公司管道分公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)處）