低碳審計(jì)問題探討

岳鳳仙

低碳審計(jì)問題探討

岳鳳仙

本文旨在說明低碳審計(jì)涵義，通過探討低碳審計(jì)的動因，確立低碳審計(jì)目標(biāo)，研究低碳審計(jì)主要內(nèi)容，并提出我國開展低碳審計(jì)的建議，對促進(jìn)我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有一定理論和現(xiàn)實(shí)意義。

低碳審計(jì)；動因；目標(biāo)；內(nèi)容

由于全球氣候變暖、環(huán)境惡化，碳排放愈來愈受到各國重視。為此，聯(lián)合國氣候變化大會于2007年制訂了應(yīng)對氣候變化的“巴厘島路線圖”。該路線圖為世界各國實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)起到了積極的促進(jìn)作用。雖然我國并未承諾碳排放總量，但作為最大的發(fā)展中國家，我國規(guī)劃了2020年單位GDP碳排放量比2005年減少40—45%的目標(biāo)，為此，我國政府自2005年開始，陸續(xù)頒布了《可再生能源法》、《可再生能源發(fā)展規(guī)劃》等重要法律法規(guī)，從而確定了我國政府走低碳發(fā)展道路、實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的決心。但是，在現(xiàn)行技術(shù)條件的限制、在各個經(jīng)濟(jì)利益主體的制約下，我國低碳經(jīng)濟(jì)尚處于剛剛起步階段，其經(jīng)濟(jì)行為依然以政府主導(dǎo)與企業(yè)自愿參與為主導(dǎo)，約束力欠缺，第三方監(jiān)督約束機(jī)制尚未形成。

一、低碳審計(jì)涵義

由于低碳審計(jì)在我國尚處于新興審計(jì)領(lǐng)域，對于它的定義也是見仁見智，但比較全面和公認(rèn)的說法是對于能源消耗大、碳排放多的組織的能源管理水平、用能設(shè)備和生產(chǎn)過程的用能狀況、碳排放量、物流、財(cái)務(wù)信息等所實(shí)施的一種現(xiàn)代新興審計(jì)，其具有以下特點(diǎn)：第一，低碳審計(jì)的主體是獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員。第二，審計(jì)客體是被審計(jì)單位或部門財(cái)務(wù)報(bào)表信息極其所反映的低碳生產(chǎn)經(jīng)營、資源利用、管理層職責(zé)履行等日常活動。第三，審計(jì)職能是監(jiān)督、鑒證和評價。第四，審計(jì)方法可參考經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法。第五，審計(jì)目標(biāo)是對經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查并提出低碳審計(jì)報(bào)告與決定。

依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以對低碳審計(jì)做出不同的分類。按照審計(jì)時間，可將低碳審計(jì)分為事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)。按照審計(jì)主體，可將低碳審計(jì)分為政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。無論是外部的政府審計(jì)、社會審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)其目的在于提高被審計(jì)單位的社會責(zé)任意識,對被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的資源利用和碳排放水平進(jìn)行監(jiān)督，并提出改進(jìn)意見和建議。

由以上低碳審計(jì)的定義和分類可以看出：低碳審計(jì)是一項(xiàng)具有合規(guī)性、可參考性、組織性、程序性以及目標(biāo)指定性的一項(xiàng)審計(jì)，它重點(diǎn)關(guān)注的是高耗能、高排放的企業(yè)，審計(jì)的內(nèi)容、目標(biāo)都比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)要寬泛，是一項(xiàng)與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)和自然環(huán)境緊密聯(lián)系的新興綜合審計(jì)。

二、低碳審計(jì)的動因

現(xiàn)代審計(jì)主要作為社會監(jiān)督保障的重要手段，它不僅僅是保護(hù)利益相關(guān)者現(xiàn)實(shí)具體的經(jīng)濟(jì)利益，更承擔(dān)維護(hù)著社會利益的重任。低碳經(jīng)濟(jì)已成社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展主流的情況下，卻由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督約束機(jī)制，因此產(chǎn)生了對“低碳”的審計(jì)需求，而審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展也是推動低碳審計(jì)產(chǎn)生的動力，所以低碳審計(jì)的動因主要是內(nèi)外兩方面的：

（一）審計(jì)本身對“低碳”的引入動機(jī)

1.從審計(jì)市場來說，作為經(jīng)濟(jì)活動的主體，企業(yè)是各種關(guān)于“低碳”的政策和法律法規(guī)的最終落實(shí)者，是低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要責(zé)任者

隨著低碳經(jīng)濟(jì)在各領(lǐng)域的廣度和深度發(fā)展，必將觸及更多的利益相關(guān)者和責(zé)任承擔(dān)者，無論是得利者還是承擔(dān)者都需審計(jì)來鑒證企業(yè)社會責(zé)任履行情況，從而調(diào)整企業(yè)與利益相關(guān)者之間的各種關(guān)系。為了解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,企業(yè)經(jīng)營者有動力委托獨(dú)立的第三方對其提供的低碳經(jīng)濟(jì)信息予以監(jiān)督、鑒證和評價。而傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)市場競爭日趨激烈，全球各大會計(jì)師事務(wù)所都在尋求新的市場業(yè)務(wù)，隨著人們對企業(yè)履行社會責(zé)任情況的日益關(guān)注，政府和企業(yè)對于低碳經(jīng)濟(jì)的投資逐漸增多，會計(jì)師事務(wù)所的低碳審計(jì)業(yè)務(wù)量也必將加大，而且這一市場的發(fā)展前景是十分廣闊的，注冊會計(jì)師也將成為低碳審計(jì)的主體之一。

2.從審計(jì)的社會責(zé)任和發(fā)展趨勢來說，審計(jì)中引入“低碳”概念，使得審計(jì)僅僅跟隨循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實(shí)施與發(fā)展步伐，從而發(fā)揮審計(jì)在推動僅僅和社會可持續(xù)發(fā)展方面的促進(jìn)作用。

眾所周知，實(shí)施與發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的目的是推動我國經(jīng)濟(jì)和社會的良性可持續(xù)發(fā)展，這與審計(jì)的任務(wù)相互吻合。審計(jì)作為一項(xiàng)適應(yīng)環(huán)境而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，必須符合時代發(fā)展要求，將新興的低碳經(jīng)濟(jì)思想、綠色經(jīng)濟(jì)思想和循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想等環(huán)保學(xué)科的思想納入到具體的審計(jì)實(shí)踐之中，以此實(shí)現(xiàn)審計(jì)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航的作用。

(二)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展對審計(jì)的需求

1.低碳政策的制定和實(shí)施需要審計(jì)監(jiān)督

(1)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是一個廣泛而系統(tǒng)的工程，政府是政策的制定者，在決策形成的過程中，政府需要考慮的是多方面的，在很多的時候，地方政府為了短期的利益或者表面上的政績而忽視環(huán)境效益，在制定政策的過程中，不會顧及甚至排斥生態(tài)效益，存在著一切為了向“錢”看的利益政績觀，例如在西部大開發(fā)中，盲目引進(jìn)高耗能、高污染、低效益的外資企業(yè)，在決策形成之前需要審計(jì)部門對該項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)合理的評估，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督評價職能。

(2)低碳經(jīng)濟(jì)政策是多方面的，包括低碳能源的推廣和限制政策，低碳新技術(shù)的鼓勵政策，產(chǎn)業(yè)布局協(xié)調(diào)政策和消費(fèi)的限制與鼓勵政策，涉及節(jié)能減排的限制政策和財(cái)稅補(bǔ)貼政策，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策，對“三高”產(chǎn)業(yè)的淘汰政策，低碳產(chǎn)品的消費(fèi)刺激政策等。顯而易見，低碳經(jīng)濟(jì)的政策體系十分龐大，涉及到十分廣泛的行業(yè)領(lǐng)域，政策內(nèi)容條款十分復(fù)雜，牽涉的利益主體更是多方面的。要保證在生產(chǎn)、流通、消費(fèi)等領(lǐng)域都能享受低碳政策帶來的利益，這需要“低碳”這條主線和思想來指導(dǎo)統(tǒng)一，任何一個環(huán)節(jié)都不能出錯，否則導(dǎo)致各環(huán)節(jié)的利益出現(xiàn)矛盾沖突，致使決策失敗。審計(jì)作為獨(dú)立的第三方，在整個低碳決策體系中能夠保持公平、公正的地位，為各個利益主體提供放心可靠的利益監(jiān)督保障。

(3)在現(xiàn)有社會技術(shù)條件下，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，企業(yè)必須著眼于長期利益，以犧牲企業(yè)眼前的經(jīng)濟(jì)利益換取子孫后代的遠(yuǎn)期福利，因而政府制定的低碳政策多是利用財(cái)政政策、稅收手段和信貸政策對企業(yè)實(shí)施補(bǔ)貼，這些補(bǔ)貼歸根結(jié)底屬于國家財(cái)政資金范疇，國家審計(jì)需要對該資金使用的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行監(jiān)督檢查。以防止部分企業(yè)利用“節(jié)能減排”、“保護(hù)環(huán)境”等名義套取國家財(cái)政資金。例如，某些中小型水泥廠以“脫硫改造”的名義，申請環(huán)保專項(xiàng)資金補(bǔ)助，然而在企業(yè)改造項(xiàng)目完成之后，實(shí)際運(yùn)行成本較高，在短時間內(nèi)，企業(yè)不能回收效益，所以企業(yè)對建成的環(huán)保項(xiàng)目棄之不用，只是為了迎接上級檢查，不但沒有達(dá)到減少碳排放目的，而且還專項(xiàng)資金使用效益低下的實(shí)際后果。因此，需要政府審計(jì)對該項(xiàng)專項(xiàng)資金使用的合理性，合法性和監(jiān)督性進(jìn)行監(jiān)督，將審計(jì)結(jié)果及時反饋給政府相關(guān)部門部門，為政策制定提供各種依據(jù)，切實(shí)保障低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)施與發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

2.市場中碳交易行為需要審計(jì)評價和認(rèn)證

上世紀(jì)八十年代，英國開始引入低碳經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督審計(jì)，并逐步建立了碳交易平臺，取得了較好的效果。上世紀(jì)九十年代，我國開始在北京、天津、上海進(jìn)行污水和二氧化硫排污權(quán)試點(diǎn)交易，并逐步推廣。但是，與英國等發(fā)達(dá)國家相比，我國的碳交易仍存在諸多問題需要解決，其中最重要的是缺乏有職業(yè)資格的第三方獨(dú)立認(rèn)證機(jī)構(gòu)的核實(shí)，而碳交易平臺的核心就是第三方的獨(dú)立認(rèn)證，只有有職業(yè)資格的第三方獨(dú)立認(rèn)證機(jī)構(gòu)的存在，碳排放才能得以確認(rèn)，碳交易才能夠成為可能，有職業(yè)資格的第三方獨(dú)立認(rèn)證機(jī)構(gòu)的缺失成為制約我國碳交易發(fā)展的瓶頸。而獨(dú)立的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，符合第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)的要求，因此，碳交易發(fā)展必須有民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的參與。

三、低碳審計(jì)的目標(biāo)

目標(biāo)是進(jìn)行某項(xiàng)活動所要達(dá)到的最終結(jié)果。低碳審計(jì)的目標(biāo)是低碳審計(jì)活動所要達(dá)到的最終結(jié)果，即通過對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督和評價，保證低碳經(jīng)濟(jì)的順利實(shí)施與發(fā)展，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會可持續(xù)發(fā)展。具體而言，低碳審計(jì)活動目標(biāo)包括以下幾點(diǎn)：

一是對政府部門在制定低碳政策之前提出建議，并對已制定的政策是否具有科學(xué)性、合理性進(jìn)行監(jiān)督。

二是對企業(yè)特別是耗能大、排放多的企業(yè)執(zhí)行國家關(guān)于低碳政策進(jìn)行監(jiān)督。

三是對國家財(cái)政補(bǔ)貼的專項(xiàng)資金使用的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行評價。

四是對碳交易市場進(jìn)行監(jiān)督管理，對碳交易主體進(jìn)行審核認(rèn)證，對碳交易的真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督。

五是較強(qiáng)對低碳交易的理論研究，形成較為具體完善的理論體系。

以上五項(xiàng)中審查低碳財(cái)稅資金的撥付、使用狀況是重點(diǎn)，并且是傳統(tǒng)審計(jì)的優(yōu)勢和主要內(nèi)容。在審查低碳財(cái)稅資金是否及時到位時要對照低碳企業(yè)批復(fù)文件，以資金流向?yàn)橹骶€，重點(diǎn)對低碳企業(yè)主管部門、財(cái)政部門、發(fā)改委等有關(guān)部門和單位進(jìn)行審計(jì)，檢查上級撥入和本級配套的低碳資金是否足額到位；對于已到位的資金，地方財(cái)政及主管部門是否按低碳企業(yè)計(jì)劃分配和及時足額撥付資金，有無改變資金用途，滯留、截留資金的問題；企業(yè)在接受財(cái)政補(bǔ)貼和稅務(wù)優(yōu)惠方面是否真實(shí)具備條件，防止出現(xiàn)套取資金、利用稅惠的鉆空子行為，監(jiān)督企業(yè)的低碳技術(shù)達(dá)到國家標(biāo)準(zhǔn)，并堅(jiān)持低碳生產(chǎn)，促進(jìn)整個行業(yè)和全社會的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

四、低碳審計(jì)的內(nèi)容

（一）政府審計(jì)的主要內(nèi)容

1.低碳經(jīng)濟(jì)政策的制定與執(zhí)行情況

第一，審計(jì)低碳政策制定程序是否合理、合規(guī)、合法，其中，最重要的內(nèi)容是對于低碳政策的制定程序是否符合國家相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，即合法性是低碳審計(jì)活動的最低層次要求。第二，審計(jì)低碳經(jīng)濟(jì)政策的具體內(nèi)容，例如對低碳產(chǎn)品是否標(biāo)準(zhǔn)化精細(xì)審計(jì)、對碳排放目標(biāo)的可行性進(jìn)行審計(jì)、對企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)等。第三，是對低碳經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行情況的審計(jì)，包括審計(jì)低碳政策在具體實(shí)施過程中采用的那些方式方法，收集整理政策實(shí)施后所取得的真實(shí)效果是否與之前的期望大相一致。第四，對企業(yè)低碳活動的效果進(jìn)行評價判斷，以便國家相關(guān)部門及時有效地發(fā)現(xiàn)問題，一邊以后制定政策更加切實(shí)可行，切實(shí)有效。

2.低碳經(jīng)濟(jì)的財(cái)稅專項(xiàng)資金使用情況

低碳財(cái)稅專項(xiàng)資金是政府審計(jì)的工作重點(diǎn)，由于該項(xiàng)資金是政府為了促進(jìn)和發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)而提供的專項(xiàng)財(cái)政資金支持，包括稅收減免，貸款貼息，低碳產(chǎn)品出口退稅資金等。第一，審查專項(xiàng)資金項(xiàng)目是否符合低碳政策要求，是否存在“搭便車”現(xiàn)象。第二，審查專項(xiàng)資金使用過程是否真實(shí)，是否存在中間環(huán)節(jié)的截留、挪用甚至貪污等現(xiàn)象。第三，審查專項(xiàng)資金的使用是否有效，是否達(dá)到預(yù)期的低碳經(jīng)濟(jì)行為促進(jìn)效果，并對存在的問題予以分析，及時反饋給政府相關(guān)管理部門，給后續(xù)政策調(diào)整提供數(shù)據(jù)支持。

3.低碳經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)和低碳產(chǎn)品認(rèn)證

對低碳經(jīng)濟(jì)行為和低碳產(chǎn)品實(shí)施補(bǔ)貼政策的前提是相關(guān)企業(yè)的生產(chǎn)交易行為和產(chǎn)品必須符合國家制定的客觀標(biāo)準(zhǔn)。然而，客觀標(biāo)準(zhǔn)的具體內(nèi)容是什么，采用什么方法來判定是否符合標(biāo)準(zhǔn)？仍然需要政府機(jī)構(gòu)通過專業(yè)技術(shù)知識對企業(yè)生產(chǎn)交易行為和產(chǎn)品予以審計(jì)及認(rèn)證，從而確定生產(chǎn)交易行為與產(chǎn)品的客觀標(biāo)準(zhǔn)。例如，制定新型、環(huán)保和高效能汽車的客觀標(biāo)準(zhǔn)、清潔能源和建筑材料的客觀標(biāo)準(zhǔn)，低碳生產(chǎn)技術(shù)開發(fā)和應(yīng)用的客觀標(biāo)準(zhǔn)等，這些標(biāo)準(zhǔn)都需要政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)與認(rèn)證。

（二）社會審計(jì)的主要內(nèi)容

1.為企業(yè)提供發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的咨詢服務(wù)

咨詢服務(wù)是民間審計(jì)的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)。第一，會計(jì)師事務(wù)所可以為企業(yè)提供有關(guān)的低碳經(jīng)濟(jì)的政策和法律法規(guī)，了解發(fā)達(dá)國家企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，從而提升企業(yè)對于低碳經(jīng)濟(jì)的認(rèn)識，使企業(yè)根據(jù)市場需求的發(fā)展變化迅速進(jìn)行政策調(diào)整。第二，會計(jì)師事務(wù)所可以為企業(yè)的清潔能源項(xiàng)目，提供方案的咨詢服務(wù)和法律、技術(shù)、財(cái)務(wù)等的調(diào)查服務(wù)，并為企業(yè)提供清潔能源項(xiàng)目申報(bào)、審核、注冊、核查等服務(wù)；第三，會計(jì)師事務(wù)所可以為有減排責(zé)任的企業(yè)提供系統(tǒng)性的節(jié)能方案，幫助其在完成生產(chǎn)任務(wù)的前提下降低運(yùn)營成本，提高企業(yè)市場競爭力。

2.為使用專項(xiàng)資金的企業(yè)的信息披露發(fā)表審計(jì)意見

在利益驅(qū)動下，許多企業(yè)經(jīng)常會將專項(xiàng)資金挪作他用，并粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，從而導(dǎo)致企業(yè)與其相關(guān)利益者之間的信息不對稱，經(jīng)過粉飾的信息會影響政府、投資者、債權(quán)人等對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、以及低碳政策執(zhí)行情況的正確判斷。于是，相關(guān)利益者需要獨(dú)立的第三方對企業(yè)使用低碳專項(xiàng)資金情況進(jìn)行審查、鑒證和評價，審查企業(yè)是否將專項(xiàng)資金用于指定項(xiàng)目上。另外，作為審計(jì)意見的一部分，會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師可以對企業(yè)披露的相關(guān)碳排放信息的公允性發(fā)表審計(jì)意見。社會審計(jì)通過對專項(xiàng)資金使用情況及信息披露的審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告具有兩方面的作用，一是能夠幫助企業(yè)了解自身與其他企業(yè)的在碳交易方面的差距，并為其提出改進(jìn)建議。二是能夠幫助政府相關(guān)機(jī)構(gòu)了解低碳政策的執(zhí)行情況，幫助政府監(jiān)督專項(xiàng)資金的使用情況。

3.承擔(dān)政府審計(jì)的委托業(yè)務(wù)

對政府審計(jì)的部分業(yè)務(wù)可以委托由社會審計(jì)來共同完成，相對政府審計(jì)部門來說，社會審計(jì)的獨(dú)立性更強(qiáng)，更容易發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職責(zé)。

（三）低碳企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容

企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作主要是圍繞著如何提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益而展開。因此，內(nèi)審部門在開展低碳審計(jì)時要堅(jiān)持提高企業(yè)效益與認(rèn)真執(zhí)行低碳策略相結(jié)合。雖然當(dāng)前的低碳舉措需要增加一定的經(jīng)濟(jì)支出，加大企業(yè)生產(chǎn)成本，但從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)的低碳行為符合社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，將優(yōu)先獲得消費(fèi)市場的青睞，有助于企業(yè)的未來發(fā)展，內(nèi)審部門要提出符合本企業(yè)的低碳發(fā)展建議，監(jiān)督各部門的執(zhí)行情況，決不能因?yàn)槎唐诘睦娑鵂奚L遠(yuǎn)發(fā)展。具體來說：一是審查企業(yè)是否將低碳資金預(yù)算納入企業(yè)年度財(cái)務(wù)預(yù)算中，預(yù)算的額度是否合理，不足或者超出部分如何解決；二是監(jiān)督企業(yè)是否按照預(yù)算開展生產(chǎn)交易業(yè)務(wù)，例如材料采購、設(shè)備購置等是否按照預(yù)算實(shí)施；三是對企業(yè)專項(xiàng)低碳項(xiàng)目資金籌集進(jìn)行審計(jì)控制，選擇最佳籌資方式，所籌集的資金能夠滿足企業(yè)低碳生產(chǎn)需求，又不會給企業(yè)帶來嚴(yán)重的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，同時保證所籌集資金實(shí)實(shí)在在用于低碳項(xiàng)目，不會被挪用、擠占甚至是貪污。

[1]劉穎,侯錦川.低碳經(jīng)濟(jì)對環(huán)境審計(jì)的影響，國際商務(wù)財(cái)會，2011年第10期.

[2]李兆東,鄢璐.低碳審計(jì)的動因、目標(biāo)和內(nèi)容，審計(jì)月刊，2010年第8期.

[3]袁宏路.低碳審計(jì)在我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的應(yīng)用分析，企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2011年第8期.

（作者單位：內(nèi)蒙古烏蘭察布市林業(yè)檢測規(guī)劃站）