淺析個人股權轉(zhuǎn)讓涉稅事宜

上海銀基安全信息安全技術股份有限公司 劉江紅

企業(yè)的生命周期自成立、成長至成熟等不同發(fā)展時期往往涉及到股東權益的變更，股權變更會發(fā)生在不同法律主體之間，不僅發(fā)生在法人之間，也經(jīng)常發(fā)生在法人與自然人之間、自然人與自然人之間。法人之間的股權變更通過企業(yè)繳納轉(zhuǎn)讓收益所得額比較簡單易操作，但是與個人進行股權轉(zhuǎn)讓的涉稅問題往往會被忽略。隨著我國的資本市場蓬勃發(fā)展，投資過程中個人股權轉(zhuǎn)讓成為普遍現(xiàn)象，股權轉(zhuǎn)讓交割數(shù)量頻繁且產(chǎn)生的個人所得稅金額的增大，在轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的涉稅問題日益突出，國家稅務機關在稅務管理上也愈加關注，不斷更新完善相關稅法政策及規(guī)定。

按照我國稅法規(guī)定個人轉(zhuǎn)讓股權以股權轉(zhuǎn)讓收入剔除取得股權的原值和合理費用后的余額，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額計征20%的個人所得稅。如果將股權當作一種特殊的“商品”，只是流動性相對比較差，個人股東持有股權的目的是為了獲得投資收益，在股權轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生增值所得需要向稅務機關納稅，很多問題就比較容易理解。在實際操作中，個人股權轉(zhuǎn)讓涉稅問題在企業(yè)面臨不同的發(fā)展階段以及遇到各種特殊情況時適用的稅法條例是不同的，遠沒有想象中簡單，根據(jù)企業(yè)的不同背景情況下的個人股權轉(zhuǎn)讓解析相對應的稅法規(guī)定。

企業(yè)成立或者個人初始投資某企業(yè)階段，自然人投資通常按照協(xié)議約定的出資比例如實足額向企業(yè)注入資本金，過程簡易不涉及轉(zhuǎn)讓所得也就不存在涉稅問題；但當個人以非貨幣性資產(chǎn)進行評估以后向企業(yè)投資，試問以評估以后的增值價值取得股權時是否涉及個人所得稅？答案是肯定的。通過案例來做分析：張某2006年年末將一套自有產(chǎn)權房屋評估后作價入股甲公司，由于公司經(jīng)營需要，2012年年初張某追加另一套自有產(chǎn)權房屋評估后作價入股該公司，辦理股權變更時稅務機關卻要張某繳納個人所得稅。于是張某到稅務機關咨詢?yōu)槭裁赐瑯拥耐顿Y方式，第二套房產(chǎn)投資入股為什么需要繳納個人所得稅以及相關稅法依據(jù)是什么？得到的答復是：按照國稅函【2005】第319號規(guī)定：“對個人以非貨幣資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅?！币虼?，2006年年末第一套房屋評估后進行投資時，按照當時稅法規(guī)定暫時不需要計征個人所得稅。但是國家稅務總局公告2011年第2號文已明確規(guī)定廢止此文。2012年年初張某追加另一套自有產(chǎn)權房屋進行投資，根據(jù)國稅發(fā)【2008】第115號文規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資評估后作價入股則應視作轉(zhuǎn)讓獲利，對評估增值部分（評估值-資產(chǎn)原值）需計征個人所得稅。從以上案例中可以看到自然人投資過程中往往會忽略納稅義務，不同的投資方式會使個人承擔產(chǎn)生不同的結果；在相同的實務操作中隨著不同時期的稅法變化而變化，稅法存在一定的時效性，所以在股權轉(zhuǎn)讓前應了解所處期間的最新相關稅法政策，事先做好稅務籌劃以避免旁生枝節(jié)導致事情未按預期發(fā)展而耽誤時機。

在企業(yè)生命周期處于創(chuàng)立階段，由于面對未來經(jīng)營狀況較大的不確定性，自然人股東（創(chuàng)立人）通常會做出兩個決定：吸收風險投資者進行融資；其次通過股權轉(zhuǎn)讓給企業(yè)核心競爭人才實現(xiàn)共同經(jīng)營。由于股權轉(zhuǎn)讓中兩種截然不同的操作方式導致稅務風險問題接踵而來。首先了解自然人股東將部分股權轉(zhuǎn)讓給風險投資者的方式，其中也會分兩種情形：第一種情形通常在股權轉(zhuǎn)讓過程中轉(zhuǎn)讓方股東按照高于所處期間企業(yè)賬面凈資產(chǎn)價值計算的價格轉(zhuǎn)讓給風險投資機構，這時企業(yè)會根據(jù)個人所得稅法規(guī)定對股權轉(zhuǎn)讓方的股權轉(zhuǎn)讓所得收益計征個人所得稅進行代扣代繳，轉(zhuǎn)讓方股東及時完稅的情形下使得轉(zhuǎn)讓雙方都不存在稅務風險；第二種情形風險投資機構以增資方式直接向企業(yè)注入資本金取得雙方約定的股權數(shù)額，在整個過程中原始股東的持股比例被稀釋，但不存在股權轉(zhuǎn)讓的情況，當然也就不存在涉稅問題。接下來，在為留住核心競爭人才時進行股權轉(zhuǎn)讓操作時，股東往往會存在一些主觀的想法，以低價進行股權轉(zhuǎn)讓即以低于所處期間企業(yè)賬面凈資產(chǎn)價值計算的價格轉(zhuǎn)讓給相關人才，轉(zhuǎn)讓方股東考慮到如果采用此方式一方面既避免了受讓人（核心競爭人才）因資金不足無法購買股份而能夠低價取得股權，另一方面也因自己在轉(zhuǎn)讓中無增值獲利情況無需繳納個人所得稅，殊不知轉(zhuǎn)讓雙方已面臨著巨大的稅務風險。根據(jù)國稅【2014】67號公告規(guī)定：“股權轉(zhuǎn)讓收入應當按照公平交易原則確定?！绷硗膺€規(guī)定了轉(zhuǎn)讓方在申報股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低時主管稅務機關有權核定股權轉(zhuǎn)讓收入，一般首選凈資產(chǎn)核定法進行核定，也可結合選用其他方法。在進行低價轉(zhuǎn)讓過程中轉(zhuǎn)讓方股東認為自己沒有涉稅行為，導致不及時申報照成了后續(xù)復雜局面，如受讓方后來繼續(xù)按照不公允價格轉(zhuǎn)讓給他人，待到企業(yè)IPO過程中發(fā)現(xiàn)以往的股權轉(zhuǎn)讓均存在涉稅問題。最終的結果是回過頭來重新按照公允價值計算以往每筆應納稅費及產(chǎn)生的滯納金，并且為彌補未及時繳納個人所得稅的不良影響采取一系列措施。很多事情總在在某個時間節(jié)點會發(fā)現(xiàn)原點的錯誤，股權轉(zhuǎn)讓涉稅問題并不是個人行為那么簡單，應予以重視。除此之外，為留住核心競爭人才時進行股權轉(zhuǎn)讓時還有一種特殊情況，根據(jù)財稅字【1999】45號規(guī)定，以科技成果取得股權的形式暫不征收個人所得稅。但是要求在辦理工商手續(xù)時必須向管理部門提供相關評估報告和確認書等資料，換言之，如不能提供有效相關資料，也無法享受暫不征收個人所得稅的優(yōu)惠政策。在相似的股權轉(zhuǎn)讓中也應適用不同的稅法規(guī)定而變化，了解各種稅收優(yōu)惠政策也是很有必要的，如果實際情況能夠達到優(yōu)惠政策條件事先做好稅務籌劃那么會使轉(zhuǎn)讓雙方都能夠收益良多，切忌在不符合優(yōu)惠政策條件下硬套稅法規(guī)定或者曲解稅法條例而采用僥幸的短期避稅行為。

隨著企業(yè)不斷成長，銷售規(guī)?？焖僭鲩L，經(jīng)營風險不斷降低，為擴大規(guī)模效應及增強影響力很多企業(yè)這時會選擇上市，在IPO進程中，不可避免的需要對有限公司整體改制為股份有限公司，通常會將賬面留存收益（盈余公積和未分配利潤）轉(zhuǎn)增股本，故個人股東面臨涉稅問題。根據(jù)國稅發(fā)【1997】198號規(guī)定，資本公積根據(jù)形成的原因應做不同的處理，如果由股份溢價注入的資本金而形成的金額轉(zhuǎn)增股東股數(shù)不需要計征個人所得稅，但其他形式的資本公積如可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動形成的資本公積則不允許轉(zhuǎn)增資本。盈余公積與未分配利潤屬于股息、紅利分配應計征個人所得稅。在這個環(huán)節(jié)中由于股份制改造股東的前后股數(shù)及涉稅的金額較大，部分納稅人會根據(jù)一些地方性鼓勵政策，獲得一些免交個人所得稅的書面材料，此操作不構成企業(yè)股票發(fā)行上市的障礙，與當?shù)厮鶎僦鞴芏悇諜C關做好充分的溝通是很有必要的，因地制宜。

綜上所述，在不同背景下個人的股權轉(zhuǎn)讓應適用稅法中的不同條款，許多納稅人對個人股權轉(zhuǎn)讓的相關政策知之甚少，未及時依法履行納稅義務的現(xiàn)象比較常見。為堵塞稅收管理中的漏洞，國家稅務總局不斷更新完善相關稅法。國稅【2014】67號公告規(guī)定股權轉(zhuǎn)讓所得納稅人需要在被投資企業(yè)所屬地進行納稅申報，以及股權轉(zhuǎn)讓的納稅時間點為股權轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后的次月15日內(nèi)，同時對股權轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時點也進行了詳細界定。在實際操作中有許多股權轉(zhuǎn)讓人會聽取一些看似專業(yè)人員的建議或者想當然，試圖繞過法律的壁壘進行合理避稅，事后在某個時間節(jié)點才發(fā)現(xiàn)一切還需回到原點，尤其是在企業(yè)啟動重大投、融資計劃時如面臨IPO進程中，在梳理企業(yè)歷史沿革時才發(fā)現(xiàn)以往的股權變更存在不恰當?shù)淖龇ā?/p>

隨著稅務部門與工商部門的信息共享，股權轉(zhuǎn)讓的變更信息透明化，個人股權轉(zhuǎn)讓不能只是當作個人行為，應引起重視，在面臨個人股權變更問題時應做好如下工作：首先，在個人股權轉(zhuǎn)讓之前應向國家稅務機關或?qū)I(yè)機構人員了解并咨詢最新相關稅務規(guī)定以及稅收優(yōu)惠政策，結合自己的實際情況充分了解有關相適用的稅法及規(guī)定，事前做好稅務籌劃；其次，與當?shù)刂鞴芏悇諜C關做好充分的溝通，爭取一些地方稅收返還優(yōu)惠政策，如先繳納稅款，然后再申請以財政補貼的方式返還等方式。嚴格按照法律規(guī)定及時依法履行納稅義務，切忌采用短期避稅行為。