現(xiàn)行稅收政策實(shí)施現(xiàn)狀及改革措施研究

劉青 尚冰琦

[摘 要] 土地增值稅的主要作用是提高土地資源利用率、降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)利潤(rùn)、抑制投資、穩(wěn)定房?jī)r(jià)等。但是目前卻出現(xiàn)了圍繞土地增值稅“欠稅”、“清算”問(wèn)題展開(kāi)的“輿論大戰(zhàn)”。由此可見(jiàn)土地增值稅尚存在一定的問(wèn)題。為此本文提出了3項(xiàng)改革措施：一是建議將土地增值稅從地方稅改為地方中央共享稅或者是中央稅；二是將土地增值稅從累進(jìn)稅率改為定額稅率；三是適當(dāng)降低征收比率。

[關(guān)鍵詞] 土地；增值稅；改革

[中圖分類號(hào)] F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）15- 0076- 02

0 引 言

我國(guó)土地增值稅在清算、征收等方面存在著諸多問(wèn)題，這一稅種是否應(yīng)該被取締引起極大的爭(zhēng)議。一部分專家認(rèn)為土地增值稅的作用完全可以由其他房產(chǎn)稅來(lái)代替；另一部分專家認(rèn)為土地增值稅對(duì)于調(diào)整房?jī)r(jià)仍然具有一定的積極作用，只是現(xiàn)在尚存在一定的問(wèn)題。

1 土地增值稅內(nèi)容

土地增值稅最早是由德國(guó)在19世紀(jì)80年代開(kāi)始征收的，之后英、意、日等國(guó)相繼開(kāi)始征收。創(chuàng)設(shè)土地增值稅是為了進(jìn)一步提高土地資源利用率、降低房地產(chǎn)企業(yè)銷售利潤(rùn)、收斂一部分人的行為、鞏固房?jī)r(jià)。土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人以轉(zhuǎn)讓所取得的收入為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減去規(guī)定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用等支出后的余額就是土地價(jià)格增值額。但是房地產(chǎn)企業(yè)的納稅期限不像增值稅那樣可以用一個(gè)月，一個(gè)季度，或者是一段固定間隔的時(shí)間來(lái)衡量。其制造期限與銷售期限過(guò)長(zhǎng)導(dǎo)致土地增值稅一直在“預(yù)繳”時(shí)期并未達(dá)到清算水平。而且房地產(chǎn)買賣機(jī)制不完善，市場(chǎng)行為不規(guī)范，炒房之風(fēng)過(guò)盛直接影響了其功用。

從土地增值稅本身來(lái)說(shuō)其采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率。有關(guān)土地增值稅征收依據(jù)及比例如表1所示。

2 土地增值稅實(shí)施現(xiàn)狀

由土地增值稅的稅率可以看出土地增值稅的可征稅比率很高而且計(jì)稅的方式比較繁瑣。土地增值稅的改革，以帶動(dòng)土地市場(chǎng)的演變，可以彌補(bǔ)地方政府的收入，改變房地產(chǎn)商業(yè)模式，繼續(xù)抑制猖獗的房地產(chǎn)市場(chǎng)。但是現(xiàn)在繁瑣的計(jì)稅方式導(dǎo)致土地增值稅的清算成了一個(gè)大難題。清算不及時(shí)加上營(yíng)業(yè)期限不定導(dǎo)致土地增值稅的清繳難上加難。因此，因住房?jī)r(jià)格而發(fā)生的“媒體戰(zhàn)”也就不足為奇了。

由于土地增值稅征收的彈性過(guò)大，有的地方政府有意將土地增值稅作為稅收的“銀行”。 中國(guó)稅務(wù)網(wǎng)站2013年7月發(fā)表的《土地增值稅開(kāi)征20年》一文也明確指出，在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)看來(lái)，土地增值稅的清算實(shí)施難度大，征收所需的成本較一般稅種高。在一些地方政府的眼中，土地增值稅可以作為調(diào)節(jié)稅收收入的重要途徑，也有助于鞏固與房地產(chǎn)企業(yè)的利益關(guān)系，因而態(tài)度模棱兩可，不愿積極主動(dòng)清算。土地增值稅稅收系統(tǒng)繁復(fù)，清算時(shí)間跨度大，這兩點(diǎn)加大了房企逃稅的可能性。也有相關(guān)人士指出，對(duì)于地方政府部門而言，涉及土地方面的稅種繁多，最重要的稅種是土地出讓金，如果在土地增值稅等其他方面對(duì)開(kāi)發(fā)商納稅金額上要求過(guò)多，勢(shì)必增加地方土地財(cái)政收入，并且第一年稅費(fèi)收入的增加，會(huì)導(dǎo)致第二年的稅收任務(wù)的提高。因此政府在平時(shí)對(duì)土地增值稅之類的有關(guān)土地的稅種并不進(jìn)入到清算這一步驟，一旦到了地區(qū)財(cái)政出現(xiàn)赤字或者年底稅收金額與稅收任務(wù)差額過(guò)大時(shí)，地方政府就開(kāi)始催促各個(gè)房企繳納土地增值稅等稅種以完成稅收任務(wù)。地方政府這種曖昧的態(tài)度，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)是件好事，他們可以降低成本并且可以把本應(yīng)該繳納的資金用于新工程的開(kāi)發(fā)以加快資金的流動(dòng)，緩解資金的緊張狀況。這樣，一個(gè)本來(lái)規(guī)定嚴(yán)肅、明確的稅收政策便成了地方政府和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的緩沖區(qū)，土地增值稅成為可選擇是否支付的稅種，大多數(shù)土地開(kāi)發(fā)商都只是交納預(yù)繳的那一部分。政府長(zhǎng)時(shí)間不對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行清算，即使清算房企也是隱瞞真正的銷售收入，虛增開(kāi)發(fā)成本。由此看來(lái)，土地增值稅的改革勢(shì)在必行，降低土地增值稅的征收彈性是改革的一個(gè)有效的途徑。

3 對(duì)于現(xiàn)行土地增值稅改革的建議

中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅研究所教授施正文認(rèn)為，土地增值稅的改革應(yīng)在土地增值稅整體的稅收結(jié)構(gòu)的布局規(guī)劃上來(lái)斟酌改革，它涉及相關(guān)政策的調(diào)整和一個(gè)稅種存廢。在房地產(chǎn)應(yīng)繳納的稅種綜合性改革的框架內(nèi)，土地增值稅應(yīng)該與土地出讓金、房地產(chǎn)稅等稅種的改革聯(lián)系起來(lái)，使土地增值稅的稅收成為支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的頂梁柱。有關(guān)現(xiàn)行土地增值稅的改革途徑主要有兩種觀點(diǎn)：其一是取締土地增值稅，由其他稅種代為發(fā)揮其作用。其二是改革現(xiàn)行的土地增值稅。“取消倫”是由張?zhí)炖缭?000年提出的，其觀點(diǎn)很簡(jiǎn)單，就是廢除土地增值稅?！案母镎摗敝饕怯舌嚭肭屠赘鶑?qiáng)提出的，其主要的觀點(diǎn)有3條：①擴(kuò)張土地增值稅的增稅范圍，增設(shè)兩個(gè)稅目“土地租賃增值稅”和“定期土地增值稅”；②合理的判斷計(jì)稅依據(jù)將“自然原因?qū)е碌脑鲋怠迸c“人為原因?qū)е碌脑鲋怠眳^(qū)別開(kāi)來(lái)；③適量降低稅收比率，同時(shí)對(duì)長(zhǎng)期持有的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行的交易給予優(yōu)惠。

“取消論”并不是一個(gè)好的辦法，土地增值稅在國(guó)外有很多的成功案例，例如意大利現(xiàn)在實(shí)行的是單一的對(duì)不動(dòng)產(chǎn)增值額進(jìn)行納稅，由中央財(cái)政機(jī)關(guān)和地方財(cái)政機(jī)關(guān)聯(lián)合區(qū)別事權(quán)和產(chǎn)權(quán)的不同進(jìn)行征收，事權(quán)稅率為23%，產(chǎn)權(quán)則為33%，對(duì)調(diào)節(jié)房地產(chǎn)企業(yè)的土地收益和抑制房屋類資產(chǎn)價(jià)格上漲打破房產(chǎn)泡沫產(chǎn)生很好的作用。韓國(guó)把土地增值所產(chǎn)生的增值額應(yīng)納的稅費(fèi)按環(huán)節(jié)的差距劃分為特別增值稅、估計(jì)取得稅、超額利得稅和開(kāi)發(fā)負(fù)擔(dān)稅，實(shí)施效果也非常好，降低了計(jì)算的繁瑣度。與內(nèi)陸一海之隔的臺(tái)灣，其土地增值稅更為簡(jiǎn)單，也是分為3類稅種：典權(quán)土地增值稅、轉(zhuǎn)移增值稅和定期增值稅。由此可見(jiàn)土地增值稅并不是一個(gè)無(wú)用的稅種，它可以有效地抑制房?jī)r(jià)的增長(zhǎng)，打破房產(chǎn)泡沫。

3.1 改變土地增值稅的受益對(duì)象

現(xiàn)行土地增值稅的受益者是地方政府，而地方政府在土地交易中也擔(dān)當(dāng)著交易者和主權(quán)持有者的角色，為了增加地方政府的財(cái)政收入，也為了從開(kāi)發(fā)商那里獲得一定的利益，地方政府會(huì)選擇以犧牲稅收為條件，在清算上采取曖昧的態(tài)度?？偠灾恋卦鲋刀悜?yīng)當(dāng)從地方稅種改成地方和中央共享稅或是僅僅是中央稅。這樣土地增值稅的受益方不僅是地方政府還有中央，由此間接地加大了征收的威懾力。所以如果受益不單單是由地方政府一手掌控，中央政府也參與其中，那么地方政府就不能把這一稅種當(dāng)作調(diào)節(jié)收入的“橡皮筋”。

3.2 降低稅收過(guò)程的難度

現(xiàn)行土地增值稅改革有一個(gè)重點(diǎn)，就是要降低稅收制度的彈性。所謂的稅收制度彈性是指稅收制度在征收條件等方面的不足之處導(dǎo)致一些人利用這種不足來(lái)逃避征稅。但是現(xiàn)在作為征稅的法律依據(jù)，目的是調(diào)整地上建筑物及其附著物、國(guó)有土地使用權(quán)等的法律關(guān)系的物權(quán)法當(dāng)前尚處于一個(gè)摸索的階段，而土地增值稅的清算涉及明確產(chǎn)權(quán)、估計(jì)價(jià)值等技術(shù)難題。土地增值稅清算實(shí)際的操作難度大而且成本高昂使其成為一個(gè)征稅難點(diǎn)。土地增值稅清算必然要審核大時(shí)間跨度的收入、成本與費(fèi)用的實(shí)際情況，這些加大了土地增值稅征收的行政成本、服從成本，增加了執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)，致使納稅人與征稅機(jī)關(guān)雙方都望而卻步。

土地增值稅章程和細(xì)則規(guī)定，對(duì)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)行銷售時(shí)預(yù)征土地增值稅，項(xiàng)目結(jié)束時(shí)進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)的制度?？雌饋?lái)比較簡(jiǎn)單的過(guò)程實(shí)施起來(lái)卻無(wú)比困難，因?yàn)橥恋卦鲋刀惒捎玫氖撬募?jí)累進(jìn)稅制，是對(duì)銷售的增值額進(jìn)行征稅。換句話說(shuō)，就是要在銷售所得中扣除包括各項(xiàng)借貸成本、土地使用權(quán)成本、營(yíng)業(yè)稅和物業(yè)發(fā)展開(kāi)支相關(guān)各項(xiàng)的支出。如果進(jìn)行土地增值稅的清算，房地產(chǎn)企業(yè)必須提供相關(guān)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各類項(xiàng)目的清算說(shuō)明，說(shuō)明內(nèi)容涵蓋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)、具體用地項(xiàng)目、開(kāi)發(fā)內(nèi)容、融資方向、銷售明細(xì)、關(guān)系方交易內(nèi)容、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他相關(guān)情況，以及項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款的原始憑證、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單等。這些資料無(wú)形中給清算添加了巨大的難度。而在土地增值稅預(yù)征的環(huán)節(jié)中有時(shí)地方政府會(huì)以很低的征稅比例來(lái)征收，造成了土地增值稅征稅額不夠的情況。如果降低征收過(guò)程的難度，就不必要求企業(yè)提供那么多的數(shù)據(jù)，而且降低了企業(yè)和稅務(wù)部門計(jì)算納稅金額的難度。

3.3 適當(dāng)降低征收比率

現(xiàn)行的土地增值稅由于征收比率過(guò)高導(dǎo)致征收困難重重，問(wèn)題多多，所以應(yīng)適當(dāng)降低稅率。按照一些相關(guān)人士的估計(jì)，假如真的按照規(guī)定征收土地增值稅的話，正常的中小型房地產(chǎn)項(xiàng)目，土地增值稅稅費(fèi)差不多占其房地產(chǎn)項(xiàng)目成本的3%～5%。這些稅額最后的負(fù)擔(dān)人還是普通的大眾購(gòu)房者，這就失去了土地增值稅存在的意義。在降低征稅金額方面日本是一個(gè)很成功的先例。19世紀(jì)80年代，日本的中央銀行拓寬了相關(guān)金融政策的寬度，鼓勵(lì)資金盡量流入房地產(chǎn)市場(chǎng)以及股票市場(chǎng)，導(dǎo)致房屋的價(jià)格飛升。美元匯率降低后，大量來(lái)自各國(guó)的資本進(jìn)入日本的房地產(chǎn)業(yè)，加倍刺激了房?jī)r(jià)的上漲，導(dǎo)致日本出現(xiàn)房地產(chǎn)泡沫，而日本的房屋價(jià)格之所以能從1992年開(kāi)始下降一個(gè)重要的原因就是減少了土地增值稅的稅費(fèi)金額，在這件事上中國(guó)不妨效仿日本，改變房地產(chǎn)價(jià)格的現(xiàn)狀。近年來(lái)人民幣陷入貶值風(fēng)暴之中，美元大量涌入中國(guó)市場(chǎng)，在進(jìn)入股票市場(chǎng)之后下一個(gè)目標(biāo)應(yīng)該就是利潤(rùn)奇高的房地產(chǎn)市場(chǎng)，如果再不抑制房?jī)r(jià)的增長(zhǎng)，那么房地產(chǎn)市場(chǎng)的泡沫會(huì)越來(lái)越大，后果不堪設(shè)想。

4 結(jié)束語(yǔ)

逐年飆升的房?jī)r(jià)，給普通民眾的生活帶來(lái)了很多的壓力，政府出臺(tái)了很多政策來(lái)抑制瘋長(zhǎng)的房?jī)r(jià)，本身稅制就不完善的土地增值稅也進(jìn)入到政府的視野之中。土地增值稅的稅收制度復(fù)雜，清算不容易，導(dǎo)致現(xiàn)在的土地增值稅一直停留在清算階段，無(wú)法起到抑制房?jī)r(jià)的作用。由此可見(jiàn)，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行的土地增值稅制度進(jìn)行試點(diǎn)改革。

主要參考文獻(xiàn)

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