我國(guó)綜合收益列報(bào)改革問(wèn)題探析

【摘要】2014年財(cái)政部在新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)〔2014〕7號(hào)）中將“綜合收益總額”和“其他綜合收益”項(xiàng)目加入利潤(rùn)表，并進(jìn)行了定義，同時(shí)將“其他綜合收益”項(xiàng)目按照性質(zhì)進(jìn)一步劃分并要求企業(yè)分別進(jìn)行列報(bào)。本文擬結(jié)合相關(guān)規(guī)范，對(duì)我國(guó)綜合收益列報(bào)改革問(wèn)題進(jìn)行分析，并給出相關(guān)對(duì)策建議，以期對(duì)綜合收益項(xiàng)目披露信息質(zhì)量的提高提供幫助。

【關(guān)鍵詞】綜合收益 列報(bào) 改革 應(yīng)對(duì)策略

一、國(guó)內(nèi)外綜合收益列報(bào)發(fā)展歷程

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年首次提出綜合收益的概念，并于1997年在其發(fā)布的準(zhǔn)則中對(duì)其他綜合收益的內(nèi)容進(jìn)行修訂，明確其他綜合收益項(xiàng)目涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不計(jì)入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，并對(duì)綜合收益的列報(bào)從附注改為在兩表法、一表法或所有者權(quán)益變動(dòng)表中進(jìn)行。2007年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》修訂版，要求將其他綜合收益項(xiàng)目披露在一張報(bào)表或兩張報(bào)表內(nèi)，不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)。2011年IASB和FASB分別修訂有關(guān)其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)的準(zhǔn)則，要求只允許在綜合收益表中進(jìn)行列報(bào)，并要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項(xiàng)目以及單獨(dú)列示可能予以“重分類(lèi)”和不予“重分類(lèi)”的相關(guān)小項(xiàng)。

而在我國(guó)，2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次引入了綜合收益觀，提出“利得”和“損失”的概念，并將其分類(lèi)為“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎(chǔ)。2009年發(fā)布的《企業(yè)快準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中首次規(guī)定在利潤(rùn)表中引入其他綜合收益，對(duì)其他綜合收益進(jìn)行定義，并明確其相關(guān)內(nèi)容的披露方式。2012年將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿(mǎn)足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類(lèi)區(qū)別列報(bào)。2014年1月，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)【2014】7號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則正式將綜合收益項(xiàng)目相關(guān)內(nèi)容納入準(zhǔn)則，對(duì)“綜合收益總額” 和“其他綜合收益”項(xiàng)目進(jìn)行了定義，并要求企業(yè)將“綜合收益總額”和“其他綜合收益”項(xiàng)目列示在利潤(rùn)表中，同時(shí)將其他綜合收益項(xiàng)目按照性質(zhì)進(jìn)一步劃分并要求分別列報(bào)。此外，對(duì)原在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。

綜合收益列報(bào)準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施，進(jìn)一步完善了我國(guó)綜合收益報(bào)告，對(duì)保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同、促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展和深化經(jīng)濟(jì)改革具有重要意義。

二、綜合收益列報(bào)變更的原因及意義

（一）進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同

國(guó)際趨同一直是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的方向和總體要求，其目的是減少差異，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，維護(hù)我國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。自國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將綜合收益的概念引入準(zhǔn)則以來(lái)，我國(guó)密切關(guān)注其實(shí)施效果，深入研究在我國(guó)實(shí)施的必要性和可行性以及對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響，經(jīng)過(guò)一系列探索調(diào)研和近五年的實(shí)際實(shí)施，終于2014年重新修訂財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，首次將綜合收益項(xiàng)目引入準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則不僅明確了綜合收益和其他綜合收益的概念，還對(duì)其他綜合收益進(jìn)行了科學(xué)分類(lèi)，并明確了需在利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)表和附注中披露的項(xiàng)目。新準(zhǔn)則不僅進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，更將為我國(guó)在準(zhǔn)則改革中抓住機(jī)遇、占據(jù)主動(dòng)權(quán)，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)揮積極的作用。

（二）更好地為決策有用目標(biāo)服務(wù)

決策有用性作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要目標(biāo)之一，是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要服務(wù)對(duì)象。在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露“其他綜合收益”，使得列報(bào)內(nèi)容更加豐富透明，利潤(rùn)的計(jì)算更為合理，不僅能夠全面反映企業(yè)的綜合收益，為投資者分析企業(yè)利潤(rùn)形成的原因提供更加準(zhǔn)確的依據(jù)，進(jìn)一步滿(mǎn)足理性投資者進(jìn)行投資決策的需要，而且有助于減少投資者自行挖掘數(shù)據(jù)的成本，提高決策效率。

（三）強(qiáng)化利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系

利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表之間最主要的內(nèi)在邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系是利潤(rùn)表中的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目與資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目期末數(shù)與期初數(shù)差額數(shù)之間的恒等關(guān)系。兩表從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)的角度分別表現(xiàn)了所有者權(quán)益變動(dòng)的情況，但之前利潤(rùn)表中并未把企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，即其他綜合收益列入表中，使得利潤(rùn)表中無(wú)法將這部分變動(dòng)表現(xiàn)出來(lái)。這不僅不利于利得和損失經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映，導(dǎo)致兩表間的勾稽關(guān)系不夠合理和準(zhǔn)確，而且加大了披露成本，增加了會(huì)計(jì)信息使用者忽略其他綜合收益相關(guān)信息的可能性。而在引入其他綜合收益項(xiàng)目之后，利潤(rùn)表將除權(quán)益性交易之外的所有者權(quán)益變動(dòng)數(shù)全部涵蓋進(jìn)表中，進(jìn)一步強(qiáng)化了兩表之間的勾稽關(guān)系，

三、綜合收益列報(bào)改革中存在的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)策略

（一）資本市場(chǎng)尚待完善

綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)涉及到公允價(jià)值的計(jì)量，而公允價(jià)值因其主觀性和復(fù)雜性，其可靠計(jì)量依賴(lài)于一個(gè)比較成熟的資本市場(chǎng)。而完善的資本市場(chǎng)會(huì)簡(jiǎn)化公允價(jià)值的取得，大大降低其他綜合收益列報(bào)的成本。因此成熟發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)對(duì)綜合收益項(xiàng)目列報(bào)的可靠性起到尤為重要的作用。然而對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，由于資本市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，市場(chǎng)化程度不是很高，企業(yè)間的交易不是十分規(guī)范，競(jìng)爭(zhēng)不充分，公允價(jià)值估值技術(shù)尚不成熟，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不高等因素，使得公允價(jià)值計(jì)量的可操作性不強(qiáng)，從而無(wú)法保障公允價(jià)值的可靠性，進(jìn)而影響了綜合收益列報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確表達(dá)。這不僅影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且會(huì)降低報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)注度，降低判斷力。

因此，我國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)資本市場(chǎng)的建設(shè)，從改進(jìn)制度、完善市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、整頓市場(chǎng)秩序、加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管等方面著手，借鑒發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷優(yōu)化資本市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待提高

從近幾年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露的情況來(lái)看，存在表間相關(guān)項(xiàng)目勾稽關(guān)系錯(cuò)誤、多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目、將權(quán)益性交易結(jié)果計(jì)入其他綜合收益列報(bào)等問(wèn)題。這說(shuō)明會(huì)計(jì)人員對(duì)綜合收益和其他綜合收益項(xiàng)目的概念理解和掌握不足、對(duì)公允價(jià)值的取得缺乏良好的職業(yè)判斷能力、對(duì)利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的勾稽關(guān)系認(rèn)識(shí)不足，這不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)、降低會(huì)計(jì)信息披露的可靠性，而且無(wú)法滿(mǎn)足報(bào)表使用者對(duì)于報(bào)表數(shù)據(jù)的要求，影響投資者的決策判斷。因此，筆者認(rèn)為相關(guān)機(jī)構(gòu)和企業(yè)自身應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員關(guān)于新準(zhǔn)則綜合收益和其他綜合收益項(xiàng)目概念、披露的培訓(xùn)指導(dǎo)，提高會(huì)計(jì)人員公允價(jià)值估值的能力和表間勾稽關(guān)系的認(rèn)識(shí)，使他們盡快掌握相關(guān)規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)綜合收益項(xiàng)目披露的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

（三）披露方式未實(shí)現(xiàn)國(guó)際接軌

新準(zhǔn)則雖然在利潤(rùn)表中引入了綜合收益思想，增加了綜合收益和其他綜合收益項(xiàng)目，但在披露方式上并沒(méi)有與國(guó)際接軌。新準(zhǔn)則要求企業(yè)將其他綜合收益項(xiàng)目總額在利潤(rùn)表中列示，并將其明細(xì)項(xiàng)目和所得稅影響以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息在附注中進(jìn)行詳細(xì)披露。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則早已將利潤(rùn)表更名為綜合收益表，并將其他綜合收益項(xiàng)目各明細(xì)項(xiàng)目和所得稅影響等信息在同一報(bào)表中進(jìn)行列示。這有助于報(bào)表使用者更加直觀迅速地了解企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成的原因，降低獲取信息的成本，提高決策有用性。因此我國(guó)應(yīng)把握國(guó)際趨同，加強(qiáng)與其他國(guó)家的溝通交往，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同策略，進(jìn)一步加快國(guó)際化腳步，對(duì)綜合收益的披露模式進(jìn)行改革，適時(shí)用綜合收益表替代利潤(rùn)表，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，加強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際環(huán)境中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)創(chuàng)造條件。

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作者簡(jiǎn)介：包烏日漢（1986-），女，內(nèi)蒙古通遼人，助教，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。