借款費用資本化會計處理研究

胡志華

（咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北咸寧 437100）

借款費用資本化會計處理研究

胡志華

（咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北咸寧 437100）

在現(xiàn)在實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》里面，在計量與報告、借款費用的確認(rèn)的方面的有關(guān)規(guī)定有了相較來說很大的變化，進(jìn)而影響到企業(yè)經(jīng)營管理人的業(yè)績反映以及企業(yè)的財務(wù)管理。本文就以借款費用的相關(guān)的背景作為開篇，從新會計準(zhǔn)則的變化作為切入點進(jìn)行切入，對于借款費用資本化存在的現(xiàn)行問題進(jìn)行了較為深入的分析，并根據(jù)相關(guān)問題提出了切實有效的會計處理解決方案。

借款費用；會計核算；資本化；探討

借款費用是一種計算標(biāo)準(zhǔn)，能夠反映企業(yè)為了借入某一筆資金而所付出的勞動以及一些代價，能進(jìn)行處理的方式主要有兩種：也就是費用化和資本化。資本化也就是指，一些目的是為了固定投資的借款，將它所形成的以借款費用為主的財務(wù)費用，在項目投產(chǎn)之前的一段時間記錄進(jìn)那一項投資項目的建設(shè)費用之中，并把這部分的費用作為一個部分用于形成固定資產(chǎn)價值。費用化的處理方式就是指把借款費用以成本的方式，來計入和它相關(guān)的成本投資的處理方法，而不是直接計入和其有關(guān)聯(lián)的成本投資當(dāng)中。因為在2006年2月份時，新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》正式由財務(wù)部發(fā)布了。相比較于之前的《企業(yè)會計準(zhǔn)則借款費用》，新的準(zhǔn)則在允許資本化的借款范圍、資產(chǎn)范圍以及資本化何時開始與何時停止等等的方面都有了比較大的變化，這將規(guī)范借款費用的會計核算、提高會計信息的實用性、對改善公司掩蓋會計報表的行為產(chǎn)生極其重要的作用與價值。在此基礎(chǔ)上，本文針對如何使用借款費用資本化的方式做了有關(guān)解釋和說明，同時闡述借款費用資本化給會計核算帶來的要求與影響。

一、背景資料

(一)借款費用的概念

通俗來講，借款費用就是企業(yè)為借款而發(fā)生的各種成本和代價。其中包括了借款利息、價格變化的輔助以及攤銷的費用，以及因外匯匯兌出現(xiàn)的差額。

(二)相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)定

下面將對新會計準(zhǔn)則在借款費用資本化的相關(guān)規(guī)定和說明出現(xiàn)的新變化作一下解釋和分析。

第一，相比較而言，新準(zhǔn)則中可以予以資本化的借款費用的資產(chǎn)范圍有較大的增大。舊準(zhǔn)則明確表示，只有企業(yè)中的固定資產(chǎn)才能被資本化，對于發(fā)生的存貨等等資產(chǎn)的借款費用是不能夠進(jìn)行資本化的。而在舊準(zhǔn)則中，專門借款的借款費用依舊也是能夠進(jìn)行資本化的。但是按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，一般借款里面有部分的資產(chǎn)也是可以進(jìn)行資本化的。最后，新準(zhǔn)則出現(xiàn)的一大新的改進(jìn)是關(guān)于借款利息資本化金額的計算方法。根據(jù)新準(zhǔn)則有關(guān)的一些規(guī)定，對于為了生產(chǎn)進(jìn)行的借款或者是為了購建相關(guān)的資產(chǎn)而借入的專門借款，而這一筆的計算應(yīng)該在這一筆專門借款實際發(fā)生的利息費用上減掉在銀行的閑置的借款資金產(chǎn)生的利息收入，或在取得的臨時投資收入中進(jìn)行測定和計算。與此同時，買入建設(shè)或者生產(chǎn)的符合資本化的相關(guān)的條件的資產(chǎn)支出必須要和它所占用一般借款利息資本化的金額的計算進(jìn)行結(jié)合。

二、借款費用資本化

借款費用的資本化是指有可以進(jìn)行買賣的或者可以進(jìn)行使用的風(fēng)險性投資的資產(chǎn)或者是不可移動的資產(chǎn)等等，然而這些資產(chǎn)都是經(jīng)過了相當(dāng)長的一段時間才逐漸形成的，這些資產(chǎn)在短時間內(nèi)是沒有辦法形成的。企業(yè)會計準(zhǔn)則認(rèn)為能夠購買或正在建設(shè)不能移動資產(chǎn)的費用才允許被視為借款費用中資本化的對象。

(一)關(guān)于借款費用的準(zhǔn)則說明

哪些借款費用才能予以資本化

現(xiàn)行的準(zhǔn)則有以下的規(guī)定：費用資本化的借款有兩種，也就是一般借款和專門的借款。就像前面所說的，根據(jù)現(xiàn)行的準(zhǔn)則進(jìn)行解釋說明，能夠予以資本化的借款費用條件為持有是為購買建設(shè)或生產(chǎn)的目的。

(二)如何看待和分析當(dāng)今借款費用資本化存在的不足之處

部分公司的財務(wù)報表和經(jīng)營成果出現(xiàn)看可觀的變化，其中有很大一部分是現(xiàn)行準(zhǔn)則使然的結(jié)果。然而，我們還應(yīng)當(dāng)看到現(xiàn)在的新準(zhǔn)則有很多缺陷。

1.借款費用在資本化期間的確認(rèn)方法相關(guān)規(guī)定

借款費用資本化期間的也就是指企業(yè)在取得了借款之后，一段從開始借款費用資本化到結(jié)束資本化并且不包括暫停費用資本化的時間。而現(xiàn)行的準(zhǔn)則對資本化的開始要求提出了三個條件，包括了購建等生產(chǎn)活動已開始、借款費用發(fā)生和資金本支出發(fā)生?，F(xiàn)行準(zhǔn)的則要求這三個條件要同時俱全。借款費用資本化的停止的條件指出，所生產(chǎn)、建造或者購置的可允許進(jìn)行資本化的資產(chǎn)變得可銷售或者是預(yù)計可以使用時，那項資產(chǎn)借款費用資本化就立即停止了，但是同時在其后發(fā)生的借款費用也要求必須計入當(dāng)期費用中。

2.專門借款資本化規(guī)定著存在一定的局限性

首先，專門借款的使用因沒有資產(chǎn)支出的說明導(dǎo)致企業(yè)可以任意自由使用這部分資金。有些企業(yè)便會因此大量借入和利用不合理的借款?，F(xiàn)行的準(zhǔn)則需要對企業(yè)使用專門借款投資進(jìn)行進(jìn)一步明確的規(guī)定。其次，專門借款的投資活動產(chǎn)生的費用沒有明確的計入方法和規(guī)定。比如對內(nèi)投資發(fā)生的費用應(yīng)由投資形成的資產(chǎn)負(fù)擔(dān)，對外投資獲得收益則應(yīng)計入當(dāng)期損益。

3.借款費用在各項資產(chǎn)之間的分配尚不明確

由于借款常常由多筆一般借款和專門借款組成，而且在建項目或工程同時不僅限于一項，這就會導(dǎo)致借款費用資本化處理復(fù)雜化。出現(xiàn)的這種復(fù)雜化主要表現(xiàn)在專門借款費用在各項資產(chǎn)之間分配對象和分配金額的不明確。所說的這兩點在現(xiàn)行準(zhǔn)則中均無規(guī)定，同時也沒有給出可供參考的意見。

4.借款費用資本化的計算規(guī)范有待加強(qiáng)。

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)則可知，一般借款資本化的利息的決定因素有三個，它們分別是所占用的一般借款的資本化率、本金的加權(quán)平均數(shù)以及除去專門借款部分的累積資產(chǎn)支出。雖然，這極大的方便了企業(yè)調(diào)節(jié)自己的盈虧額，但是符合資本化有關(guān)規(guī)定條件的資產(chǎn)占用的一般借款也極有可能被某些不法企業(yè)調(diào)整為企業(yè)的借入資金中利率比較而言更高的那部分資金，這意味著企業(yè)人為調(diào)低了應(yīng)計入當(dāng)期的財務(wù)費用，實現(xiàn)了調(diào)節(jié)本期利潤的目的。

三、具體運用

參考國際會計準(zhǔn)則兼顧我國實際國情，新出的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》明確指出企業(yè)應(yīng)以資本化為主要對象進(jìn)行借款費用的確認(rèn)處理。在此僅舉一例，來說明應(yīng)如何對借款費用進(jìn)行計量。在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費用的資本化金額計算確定方法應(yīng)為在實際發(fā)生的利息費用上除去將因把閑置的那部分專門借款進(jìn)行短期投資后所得收益。

舉一相關(guān)案例：B公司因一工程建設(shè)于2013年借入了300萬專門借款，年利率為10%，期限為一年。其中的60萬閑置資本短期投資月收益率為0.6%。B公司承諾在2013年1月1日和2013年6月30日分批償還工程借款。根據(jù)有關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定的計算方法，該工程專門借款利息費用=240萬*10%=24萬。其閑置資本的短期投資收益=60*0.6%=3.6萬。因此，根據(jù)計算，專門借款利息費用的資本化金額應(yīng)為24-3.6=20.4萬。

四、總結(jié)

本文主要回答了借款費用資本化是什么，新舊準(zhǔn)則中借款費用在資本化等規(guī)定存在什么差異，以及在現(xiàn)行準(zhǔn)則下應(yīng)如何確認(rèn)和計量借款費用予以資本化的金額的問題。相對舊準(zhǔn)則而言，借款費用資本化方面的規(guī)定出現(xiàn)的變化主要有資本化的借款范圍、資產(chǎn)范圍、借款利息資本化金額的計算三方面。我們也還更進(jìn)一步看到了借款費用資本化存在的諸如有關(guān)規(guī)定的缺陷、計算規(guī)范有待加強(qiáng)的問題。最后，在資本化期間內(nèi)，再一次確定了專門借款利息費用的資本化金額的方法。

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On accounting treatment of loan capital

Hu Zhi-hua

(Xianning Vocational and Technical College, Xianning Hubei, 437100, China)

In the present implementation of the "accounting standard for business enterprises -- loan expense", the relevant provisions in the confirmation, measurement and report of borrowing costs have been compared in terms of great changes, which affects the business management performance and reflect the enterprise financial management. The cost of borrowing related background as the opening, from the changes of the new accounting standards as the breakthrough point of entry, for the current problems of capitalization of the borrowing costs for a more in-depth analysis, and puts forward the accounting department effective solutions according to the related problem.

borrowing costs; accounting; capital; study

F23

A

1000-9795（2014）03-0454-01

［責(zé)任編輯：陳懷民］

2014-01-12

胡志華（1976-），男，湖北咸寧人，講師，會計師，從事財務(wù)與會計方向的研究。