化解地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)改進(jìn)研究

廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院 廖 紅

一、政府會(huì)計(jì)在核算和管理地方政府債務(wù)方面存在的問題

(一)相關(guān)法律跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

1995年1月1日施行的《中華人民共和國預(yù)算法》第二十八條規(guī)定:地方各級(jí)預(yù)算按照量入為出、收支平衡的原則編列，不列赤字。除法律和國務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不得發(fā)行地方政府債券。1995年10月1日起施行的《中華人民共和國擔(dān)保法》第八條規(guī)定:國家機(jī)關(guān)不得為保證人，但經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)為使用外國政府或者國際經(jīng)濟(jì)組織貸款進(jìn)行轉(zhuǎn)貸的除外。從相關(guān)法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定看，都不賦予地方政府舉債權(quán)，但從20世紀(jì)末開始我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)進(jìn)入快速發(fā)展時(shí)期，特別是中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)政府投資的依賴程度大，投資資金需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了政府當(dāng)期可動(dòng)用的財(cái)力，各級(jí)地方政府通過成立政府投融資平臺(tái)公司向銀行貸款、發(fā)行債券和信托產(chǎn)品等方式籌措資金已經(jīng)成為一種普遍現(xiàn)象。相關(guān)法律滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，致使相關(guān)法律起不到監(jiān)督管理作用，形同虛設(shè)，從根本上削弱了加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的基礎(chǔ)。

(二)沒有實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

由于政府會(huì)計(jì)信息主要是通過政府的預(yù)算和決算形式來間接地傳達(dá)給立法機(jī)關(guān)和公眾的。目前政府的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況不能得到全面的反映。這一缺陷對(duì)政府內(nèi)部管理來說，由于缺少對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債的完整會(huì)計(jì)信息，難以對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行系統(tǒng)的分析，使得財(cái)政政策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)，地方債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)難以揭示，各級(jí)政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露無法清晰完整反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的全貌。對(duì)外部使用者說，政府會(huì)計(jì)信息傳播形式過于簡(jiǎn)單，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不利于立法機(jī)關(guān)和公眾對(duì)政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。不利于債權(quán)人對(duì)地方政府的債務(wù)及償債能力作出及時(shí)、合理的判斷，債權(quán)人很難了解政府的財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力，風(fēng)險(xiǎn)究竟如何測(cè)度更無從談起。

(三)地方政府性債務(wù)統(tǒng)計(jì)口徑不統(tǒng)一，債務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)混亂。

目前阻礙地方債掌控的最大問題是統(tǒng)計(jì)口徑不統(tǒng)一，沒有科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，以至于整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，都失去了判斷的依據(jù)。由于我國地方政府性債務(wù)統(tǒng)計(jì)口徑不一，各部門關(guān)于地方債務(wù)的主體界定都有不同看法，同時(shí)對(duì)這些債務(wù)的運(yùn)作和償還等也有不同統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。由于地方債務(wù)規(guī)模統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的混亂，造成政府對(duì)總的債務(wù)規(guī)模不夠清楚，無法建立常規(guī)性的監(jiān)測(cè)，無法為動(dòng)態(tài)統(tǒng)計(jì)和常規(guī)管控地方債務(wù)問題提供持續(xù)性支撐，無法進(jìn)行有效的調(diào)控。

(四)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性不科學(xué)。

在我國現(xiàn)行預(yù)決算制度下，行政事業(yè)單位的報(bào)表以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，很多債務(wù)不在會(huì)計(jì)報(bào)表上顯示，無法客觀反映地方債的真實(shí)全貌，如債權(quán)人借出資金的目的是要在保證本金安全的基礎(chǔ)上獲取期望的利息收益，因此其主要關(guān)注的是債務(wù)人還本付息的能力?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度采取收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)財(cái)政負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，無法反映直接隱性負(fù)債，更談不上反映或有負(fù)債信息，更無法做到及時(shí)、全面地披露負(fù)債信息。收付實(shí)現(xiàn)制下，政府不能將“隱性負(fù)債”納入收支報(bào)告中，因而這種財(cái)政收入支出管理不能全面、真實(shí)地反映政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)狀況。由此中央政府很難準(zhǔn)確掌握地方政府的隱性債務(wù)，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有可能會(huì)越來越大。

二、化解地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)改進(jìn)

(一)修訂和完善政府會(huì)計(jì)科目體系。

原有政府會(huì)計(jì)科目反映政府負(fù)債不夠全面、明晰，為了更加明晰、詳細(xì)地反映政府負(fù)債的增減變動(dòng)，必須修訂和完善政府負(fù)債會(huì)計(jì)科目體系。具體做法是:(1)政府會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)借鑒我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兼顧政府負(fù)債的特殊性，建立全面合理的政府負(fù)債會(huì)計(jì)科目體系;(2)為了更加明晰地反映政府負(fù)債的增減變動(dòng)，可取消現(xiàn)行的“借入款”科目，增設(shè)“應(yīng)付社?；鹂睢?、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付短期債券”、“應(yīng)付利息”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等反映負(fù)債的會(huì)計(jì)科目。

(二)“漸進(jìn)式”引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制不能體現(xiàn)配比原則，只反映政府財(cái)政收支情況，政府費(fèi)用和債務(wù)無法全面準(zhǔn)確反映，掩蓋了政府財(cái)政上的問題。而權(quán)責(zé)發(fā)生制反映存量信息具有“天生的優(yōu)勢(shì)”，因此采取權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)制度改革的必然趨勢(shì)，權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的重要標(biāo)志和核心內(nèi)容。從世界各國的政府會(huì)計(jì)改革看，世界各國普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在實(shí)踐中取得較好的效果。從國際上看，近20年來，在政府會(huì)計(jì)管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，逐漸成為一種世界潮流。在29個(gè)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國家中:有15個(gè)國家的政府會(huì)計(jì)已然在機(jī)構(gòu)或部門層面上，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ);有12個(gè)國家則在整個(gè)政府層面上，采用了某種形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告模式;只有2個(gè)國家采用的是以收付實(shí)現(xiàn)制為主的計(jì)量基礎(chǔ)。因此，我國應(yīng)借鑒國際改革經(jīng)驗(yàn)，走具有“中國特色”的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革道路——從完善現(xiàn)有理論的條件創(chuàng)造到收支確認(rèn)基礎(chǔ)為核心改革的“漸進(jìn)式”改革?！皾u進(jìn)式”改革主要做法:目前行政事業(yè)單位日常核算仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，年終編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)由同級(jí)財(cái)政部門國庫處牽頭負(fù)責(zé)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整之后編制報(bào)告。但是，作為最終的改革目標(biāo)，行政事業(yè)單位應(yīng)該在日常核算中就引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，從會(huì)計(jì)核算上確認(rèn)政府債務(wù)。

(三)編制完整的政府資產(chǎn)負(fù)債表。

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出:“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表，建立全社會(huì)房產(chǎn)、信用等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)一平臺(tái)，推進(jìn)部門信息共享。”政府資產(chǎn)負(fù)債表，是用一套理論框架、一系列定義清晰的概念和一整套處理數(shù)據(jù)的科學(xué)方法，表列整個(gè)國家的“家底”。通過嚴(yán)格的確認(rèn)與計(jì)量程序生成的資產(chǎn)負(fù)債表，才能保持嚴(yán)格的證賬表關(guān)系以及數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，報(bào)表中的任何數(shù)據(jù)都能通過會(huì)計(jì)憑證找到出處，從而保證數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表可以摸清“家底”，提高財(cái)政管理透明度;可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn);可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。

(四)建立償債準(zhǔn)備金制度。

中央政府應(yīng)支持并督促地方各級(jí)財(cái)政根據(jù)財(cái)力情況和債務(wù)規(guī)模建立償債基金，做到有備無患，保證借債能到期歸還，從而化解償債壓力。具體做法如下:(1)各單位須按照年初債務(wù)余額的5% ～10%建立償債準(zhǔn)備金，有條件的可適當(dāng)提高比例。償債準(zhǔn)備金按照“嚴(yán)格程序、設(shè)立專戶、獨(dú)立建賬、獨(dú)立核算”的原則管理，不得截留和挪用。(2)建立舉債審批制度，控制債務(wù)規(guī)模。舉借新債的單位要向財(cái)政部門提出申請(qǐng)，財(cái)政部門審核后報(bào)同級(jí)人民政府審定，債務(wù)數(shù)額較大的舉債項(xiàng)目要報(bào)請(qǐng)同級(jí)人大及其常委會(huì)審議。規(guī)定債務(wù)率已經(jīng)超出警戒線一定程度的政府不得再舉債。(3)建立償還政府債務(wù)責(zé)任約束機(jī)制，對(duì)于單位舉債項(xiàng)目，按照“誰舉債、誰擔(dān)責(zé)、誰償還”的原則，統(tǒng)一由財(cái)政部門制訂償債計(jì)劃，納入部門預(yù)算方案，督促債務(wù)單位分批逐年清償;對(duì)政策性債務(wù)，暫作停息掛賬處理。(4)規(guī)范償債資金支付程序，減少了資金周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，控制了單位擠占挪用，確保了償債準(zhǔn)備金專款專賬專用，杜絕了因債引發(fā)的各種矛盾和糾紛，較好地維護(hù)了社會(huì)和諧穩(wěn)定。

(五)引入基金會(huì)計(jì)模式。

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于為會(huì)計(jì)信息使用者提供資源分配決策和經(jīng)營責(zé)任評(píng)價(jià)的有用信息。政府及事業(yè)單位資財(cái)?shù)奶峁┱?，一般要求將資財(cái)使用在指定的用途上，這就客觀上要求對(duì)基金主體單獨(dú)核算和披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以滿足資財(cái)提供者和社會(huì)公眾了解基金收支結(jié)余情況的需要，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)。由于目標(biāo)定位的不同，導(dǎo)致我國政府的會(huì)計(jì)核算中總預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)不統(tǒng)一的現(xiàn)象，政府的錢怎么花無人監(jiān)督的現(xiàn)象，所以，我國迫切需要引入基金會(huì)計(jì)模式?；饡?huì)計(jì)是指政府會(huì)計(jì)(包括政府財(cái)政部門會(huì)計(jì)和政府行政部門會(huì)計(jì))及公立非營利組織會(huì)計(jì)(國有事業(yè)單位會(huì)計(jì))以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的會(huì)計(jì)體制或模式。基金會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)核算的一種手段，政府會(huì)計(jì)通過采用基金會(huì)計(jì)這一實(shí)施方式可以達(dá)到其既定目標(biāo)，可以更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)計(jì)量和監(jiān)督的作用?？梢?，基金會(huì)計(jì)已經(jīng)是政府會(huì)計(jì)改革的首選方式，并且應(yīng)該在政府會(huì)計(jì)的大范圍之下發(fā)揮其作用。

［1］張成:《化解我國地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的七大建議》，載于《當(dāng)代金融家》2011年第3期。

［2］應(yīng)益華:《改革政府會(huì)計(jì)，化解地方政府債務(wù)危機(jī)——基于財(cái)政可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)》，載于《財(cái)會(huì)月刊》2012年第11期。

［3］戚艷霞:《基于政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的政府會(huì)計(jì)改革》，載于《財(cái)會(huì)通訊》2012年第1期。