多角度看“售后回購”

摘 要：售后回購作為一種特殊的融資手段，深受中小企業(yè)重視。本文通過分析售后回購的本質(zhì)與分類，指出多種情況下的會(huì)計(jì)核算區(qū)別，同時(shí)提出企業(yè)在選擇售后回購方式時(shí)還應(yīng)考慮其成本問題。

關(guān)鍵詞：售后回購；融資；成本

售后回購是一種特殊的銷售方式，也是一種特殊的融資方式。當(dāng)前，大多數(shù)中小企業(yè)由于自身?xiàng)l件限制，銀行借貸條件苛刻手續(xù)繁雜，而售后回購在企業(yè)之間操作起來比較方便，手續(xù)不復(fù)雜，不失為融資的一種好手段，因此在最近幾年頗得企業(yè)的關(guān)注，但是企業(yè)在運(yùn)用該方式的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)注意售后回購的幾個(gè)問題：

一、售后回購的本質(zhì)問題

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋，如果銷售方與購買方雙方共同協(xié)議約定目前銷售的貨物在日后再購入，就屬于售后回購行為。售后回購行為到底是該屬于銷售行為確認(rèn)收入還是屬于融資行為確認(rèn)負(fù)債呢？筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分情況處理：

1.銷售回購確認(rèn)為銷售收入的情況

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》的規(guī)定，收入的確定必須滿足4個(gè)條件才能確認(rèn)，首先是收入本身的基本規(guī)定，即收入的金額及成本能夠可靠計(jì)量，與商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；針對(duì)商品還規(guī)定了商品的所有權(quán)和控制權(quán)的實(shí)質(zhì)問題以及風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移問題。售后回購方式下，金額與成本能可靠計(jì)量，且隨著企業(yè)資金的支付，經(jīng)濟(jì)利益也能流入企業(yè)，但是涉及商品的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬就應(yīng)該細(xì)細(xì)斟酌了。

售后回購形式下商品的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬有沒有轉(zhuǎn)移給買方，這得看雙方有沒有簽訂相關(guān)協(xié)議。通常情況，雙方協(xié)議中規(guī)定，銷售方可以按照回購時(shí)期的市場價(jià)購回，而且買家對(duì)買回來的商品可能有實(shí)際作用的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。因?yàn)榛刭彆r(shí)按市場價(jià)，如果市場價(jià)低于當(dāng)時(shí)的銷售價(jià)，那么會(huì)令購買方承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)，而銷售方不需要承擔(dān)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。另一種情況，雖然銷售方簽訂了協(xié)議，但是可預(yù)見對(duì)方很可能毀約、回購商品的可能性很小，這種風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)當(dāng)由購買者承擔(dān)。因此，這種情況下也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

2.售后回購確認(rèn)為融資負(fù)債行為的情況

如果雙方簽訂了不可抗力協(xié)議，規(guī)定了銷售方日后回購商品的金額和時(shí)間，且一般回購的金額大于當(dāng)初銷售的金額，那么可以認(rèn)為銷售的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，就不能確認(rèn)為收入，只能看作是一種融資手段，其方式和銀行借款類似，就像企業(yè)為了取得銀行的貸款，把商品貨物抵押給銀行一樣，只是現(xiàn)在企業(yè)抵押的商品不是給銀行而是給其它企業(yè)。當(dāng)然，不同的情況在會(huì)計(jì)核算上也應(yīng)做不同的處理。

二、售后回購的會(huì)計(jì)處理問題

如上面所述，如果售后回購符合銷售收入確認(rèn)條件的，應(yīng)該按照確認(rèn)收入的流程進(jìn)行賬務(wù)處理。如果是屬于融資負(fù)債行為的話，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債處理。同時(shí)注意回購期的長短不同分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.回購期在一年內(nèi)的會(huì)計(jì)處理

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，凡是歸還期在一年內(nèi)的借款，均作為短期負(fù)債。在屬于融資性質(zhì)的回購期在一年內(nèi)的銷售回購業(yè)務(wù)中，由于不能確認(rèn)為收入，則在發(fā)出商品時(shí)銷售方確認(rèn)借方為“發(fā)出商品”，貸方為“庫存商品”；當(dāng)把貨物交給購買方時(shí)，以收到的增值稅專用發(fā)票為依據(jù)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”及“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。到期回購的時(shí)候，收到貨物進(jìn)行賬務(wù)處理借記“庫存商品”，貸記“發(fā)出商品”；開出增值稅專用發(fā)票歸還款項(xiàng)時(shí)，其他應(yīng)付款負(fù)債做減少，按照稅法的規(guī)定確認(rèn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅。這里需要注意的是，別忘了將約定的回購價(jià)與當(dāng)初的銷售價(jià)的差額作“財(cái)務(wù)費(fèi)用”分期計(jì)提處理。

2.回購期在一年以上的會(huì)計(jì)處理

由于回購期在一年以上，其會(huì)計(jì)處理相比一年內(nèi)回購的情況而言，要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值問題。其余的處理與上述短期融資形式的相似，只是銷售出去時(shí)，不再確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”而應(yīng)該作為“長期應(yīng)付款”處理。由于回購價(jià)是事先協(xié)商好的，因此，將回購價(jià)與當(dāng)初的出售價(jià)之間的差額先確認(rèn)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，按照實(shí)際利率攤余成本法進(jìn)行分期攤銷，每期攤銷的計(jì)入當(dāng)期的“財(cái)務(wù)費(fèi)用，同時(shí)減少“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的數(shù)額。此處攤銷的處理類似企業(yè)中“持有至到期投資”的賬務(wù)處理。

三、售后回購的成本問題

售后回購雖然是緩解中小企業(yè)籌資困難的一種可選的方式，但是企業(yè)在選擇該方式的時(shí)候，也應(yīng)當(dāng)考慮到成本效益原則，權(quán)衡其成本與收益及機(jī)會(huì)成本問題再做定奪。售后回購存在的成本主要是稅務(wù)成本。

1.售后回購的抵稅作用的負(fù)成本

售后回購有一定的抵稅作用，這表現(xiàn)為增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣問題上。一般情況下，售出價(jià)會(huì)低于回購價(jià)，因?yàn)槠渲械牟顑r(jià)是作為融資的費(fèi)用給購買方。這個(gè)過程中，低價(jià)售出的時(shí)候，由于要開具增值稅專用發(fā)票，作為銷售方需代收代繳銷項(xiàng)稅；而在回購的時(shí)候，由于回購價(jià)比較高，作為購買方涉及到增值稅的進(jìn)項(xiàng)，增值稅進(jìn)項(xiàng)具有抵扣銷項(xiàng)的作用，企業(yè)可以用于抵扣其他商品的銷項(xiàng)稅額。因此，這個(gè)角度來看企業(yè)最終上繳給稅局的增值稅應(yīng)當(dāng)是“銷項(xiàng)稅”減去“進(jìn)項(xiàng)稅”的差，進(jìn)項(xiàng)稅越大，抵稅的作用就越明顯。

2.售后回購的正成本

售后回購業(yè)務(wù)涉及到的稅務(wù)問題不僅僅只有增值稅，還會(huì)涉及到所得稅。售后回購業(yè)務(wù)中，如果回購價(jià)大于銷售價(jià)，差額是進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的，這在會(huì)計(jì)核算中看來是有利于抵扣所得稅。但是，稅法與會(huì)計(jì)法在某些規(guī)定是存在不同的處理的。稅法規(guī)定，借款費(fèi)用的處理應(yīng)當(dāng)分情況處理，如果是屬于企業(yè)向金融業(yè)借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用則可以再稅前全額扣除；但是如果是企業(yè)向非金融業(yè)借款產(chǎn)生的利息費(fèi)則是規(guī)定，只能比照同等金額若向金融業(yè)借款產(chǎn)生的的利息費(fèi)用金額為標(biāo)準(zhǔn)扣除，多出部分不予扣除。這里不予扣除的部分導(dǎo)致多交的所得稅是屬于該方式的正成本。另外，由于售后回購涉及增值稅的繳納，所以也相應(yīng)的增加了其繳納的附加稅費(fèi)計(jì)稅依據(jù)，比如：城建稅、教育附加費(fèi)，導(dǎo)致多交附加稅費(fèi)。

綜上所述，企業(yè)在選擇售后回購作為融資手段時(shí)，要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則分析這種特殊的業(yè)務(wù)，把握好特殊性才能進(jìn)行正確的賬務(wù)處理，同時(shí)還要注意衡量采用售后回購方式是否真的可行。

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作者簡介：朱小云（1984.4—）女，廣東韶關(guān)人，碩士學(xué)歷，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，中級(jí)會(huì)計(jì)師/中級(jí)經(jīng)濟(jì)師職稱endprint