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    契稅未申報(bào)超過(guò)三年追繳違法

    2014-04-09 14:49:08紀(jì)宏奎
    稅收征納 2014年2期
    關(guān)鍵詞:契稅稅款稅務(wù)機(jī)關(guān)

    紀(jì)宏奎

    [案例]A公司于2005年4月2日以800萬(wàn)的價(jià)格購(gòu)買了一宗土地進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā),A公司購(gòu)買后直接通過(guò)國(guó)土部門辦理了土地過(guò)戶手續(xù),并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納契稅。于2013年4月稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)對(duì)該公司進(jìn)行土地增值稅清算時(shí),發(fā)現(xiàn)該公司契稅一直未申報(bào)繳納,經(jīng)稽查確認(rèn)A公司實(shí)際發(fā)生購(gòu)買土地價(jià)款、支付被拆遷人的貨幣補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換折合的貨幣補(bǔ)償以及繳納的城市配套費(fèi)共計(jì)4000萬(wàn)元,由此計(jì)算A公司應(yīng)補(bǔ)繳契稅160萬(wàn)元。稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)依法作出補(bǔ)繳契稅、加收滯納金的稅務(wù)處理決定,同時(shí)依法處以少繳稅款0.5%的稅務(wù)行政處罰決定。A公司對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的處理不服,依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅務(wù)行政復(fù)議。行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)審理后,依法撤銷了稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定。

    [法理分析]根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2004]134號(hào))的規(guī)定,出讓國(guó)有土地使用權(quán)的,其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益:以協(xié)議方式出讓的,其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益;以競(jìng)價(jià)方式出讓的,其契稅計(jì)稅價(jià)格,一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格,土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。從稅收政策的規(guī)定來(lái)看,A公司應(yīng)當(dāng)是按照實(shí)際發(fā)生購(gòu)買土地價(jià)款、支付的貨幣補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換折合貨幣補(bǔ)償以及城市配套費(fèi)全額申報(bào)繳納契稅,但稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)為什么撤銷了稽查機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定?

    任何一部法律都有違法行為的追究時(shí)效。比如《刑法》有刑事追訴時(shí)效,又稱刑事追訴期;民法將當(dāng)事人主張權(quán)利的時(shí)限稱之為民事訴訟時(shí)效;行政法的法律責(zé)任追究時(shí)效,包括行政征收過(guò)程中的稅款追繳期限,以及行政處罰過(guò)程中的追罰期限等等。無(wú)論是那部法律,關(guān)于法律追究時(shí)效這一概念的基本內(nèi)涵是統(tǒng)一的,有關(guān)追究期限所體現(xiàn)的法律精神也應(yīng)當(dāng)是一致的。稅款追繳時(shí)效,也就是稅款追征期的問(wèn)題,是指對(duì)于納稅人發(fā)生未繳少繳稅款及其滯納金可以追征的期限,說(shuō)白了就是指如果納稅人因?yàn)楦鞣N原因不繳或少繳稅款時(shí),允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在多長(zhǎng)的期限內(nèi)可保留追征稅款的權(quán)力,如果超過(guò)了法定的追征期,稅務(wù)機(jī)關(guān)將喪失向納稅人追征稅款的權(quán)力,不能再要求納稅人補(bǔ)繳稅款。

    稅法對(duì)于稅款追繳時(shí)效,主要體現(xiàn)在《稅收征管法》第五十二條以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十三條。其中第五十二條規(guī)定,因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制。第八十三條規(guī)定,稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限,自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。《稅收征管法》第五十二條以及實(shí)施細(xì)則第八十三條所表達(dá)的立法精神是:

    第一,對(duì)于一般性質(zhì)的未繳或者少繳稅款,區(qū)分征納雙方責(zé)任分別規(guī)定了稅款追繳期限。

    第二,對(duì)于嚴(yán)重性質(zhì)的未繳或者少繳稅款,即偷稅、抗稅、騙稅的,規(guī)定了不受稅款追繳期限的限制。

    第三,規(guī)定了稅款追征期限的計(jì)算起點(diǎn)。

    另外,關(guān)于欠稅和未申報(bào)稅款追繳期限問(wèn)題,國(guó)家稅務(wù)總局在給湖北省國(guó)家稅務(wù)局和新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局答復(fù)函時(shí),根據(jù)稅收征管法的立法精神表明了國(guó)家稅務(wù)總局的理解意見(jiàn):對(duì)于欠稅應(yīng)當(dāng)依法無(wú)限期追繳(即國(guó)稅函[2005]813號(hào));對(duì)于納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的,其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神,一般為三年,特殊情況可以延長(zhǎng)至五年(即國(guó)稅函[2009]326號(hào))?!拔瓷陥?bào)納稅造成不繳或少繳的稅款”,應(yīng)該與“偷稅、抗稅、騙稅行為”中的“未申報(bào)”相區(qū)別,應(yīng)理解為納稅人非主觀故意的行為造成未繳或少繳稅款。即納稅人非惡意的、非明知故犯的未申報(bào)納稅造成稅款的流失。根據(jù)最新修訂的《刑法》規(guī)定,“偷稅”的概念不再具體列舉,而是概括為“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào),逃避繳納稅款的行為”。這里的“不申報(bào)”應(yīng)該理解為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”等行為;值得注意的是,在“偷稅”的行為中,也包括不申報(bào)的情形,但構(gòu)成偷稅的僅限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的情形,也就是說(shuō),只有稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人申報(bào)納稅,而納稅人拒絕申報(bào)的才是偷稅,如果納稅人只是沒(méi)有納稅申報(bào),而稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)有通知其納稅申報(bào),并且沒(méi)有“偷稅”定義中所列舉的其他行為,就不構(gòu)成偷稅。而“欺騙、隱瞞手段”包括偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、多列支出或少列收入等方式。對(duì)于納稅人偷稅、抗稅、騙稅行為造成稅款的流失,稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金或騙取的稅款,沒(méi)有時(shí)間期限的限制?!拔瓷陥?bào)稅款”應(yīng)該不屬于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”,也不屬于“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤”,而是企業(yè)自身沒(méi)有進(jìn)行納稅申報(bào)而造成的未繳和少繳稅款。另外,國(guó)稅函[2009]326號(hào)文規(guī)定,納稅人不申報(bào)不繳納或少繳稅款在特殊情況可以延長(zhǎng)至五年,這里的“特殊情況”,是指納稅人未繳或者少繳稅款累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的。

    稅款追繳時(shí)效就是對(duì)于稅收違法行為是否追究行政法律責(zé)任,屬于行政法律追究時(shí)效的范疇。稅收違法行為的行政法律責(zé)任,一般包括補(bǔ)償性責(zé)任和懲誡性責(zé)任。其中,對(duì)于違反稅款征收的補(bǔ)償性責(zé)任有補(bǔ)稅、加收滯納金;懲誡性責(zé)任有罰款、沒(méi)收違法所得等行政處罰。因此,對(duì)稅收違法行為追究行政法律責(zé)任的時(shí)效,當(dāng)然就包括稅款追繳時(shí)效和稅收違法行為的追罰時(shí)效。既然稅款的追繳時(shí)效屬于法律追究時(shí)效的范疇,那么無(wú)論稅款的追繳時(shí)效具體如何規(guī)定,其法律精神必然符合法律時(shí)效這一概念的基本內(nèi)涵。盡管刑事追訴期與行政追究期,以及不同行政法律責(zé)任的追究期,應(yīng)當(dāng)由各自相關(guān)法律作出規(guī)定。但是,無(wú)論是違法還是犯罪,法律對(duì)于違法行為追究期限的計(jì)算方法以及所體現(xiàn)的法律精神是一致的。都是指從違法行為發(fā)生或者終了之日起計(jì)算,并規(guī)定經(jīng)過(guò)了多長(zhǎng)時(shí)間或者說(shuō)在多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)不再追究法律責(zé)任,否則無(wú)論是一次性地單個(gè)違法行為還是具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的違法行為均應(yīng)當(dāng)就其全部違法行為追究責(zé)任。按照普遍認(rèn)可的法學(xué)理論,凡是違法行為都有不同的存在狀態(tài)。對(duì)于未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為,稅款追繳期限的計(jì)算方法,當(dāng)然也要根據(jù)稅收違法行為的具體狀態(tài)分別作出相應(yīng)的判斷。也就是說(shuō),對(duì)于一次性的、單獨(dú)的某個(gè)未繳或者少繳稅款的違法行為,稅款的追繳時(shí)效應(yīng)當(dāng)從未繳或者少繳稅款“這個(gè)”違法行為的“成立”之日起計(jì)算。而對(duì)于具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為,稅款的追繳時(shí)效自然應(yīng)當(dāng)從未繳或者少繳稅款“這個(gè)”或者“這一系列”違法行為的“終了”之日起計(jì)算。未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為一旦被確認(rèn)為未超過(guò)稅款追繳時(shí)效,那么作為這一違法行為的危害后果從發(fā)生到終了的全部未繳或者少繳稅款,當(dāng)然會(huì)一并累計(jì)計(jì)算追征。所以,在理解不申報(bào)不納稅的稅款追繳期限時(shí)需要把握以下幾種情形:

    一是對(duì)于一次性的、單獨(dú)的某個(gè)不申報(bào)不納稅的違法行為,稅款追繳期限應(yīng)當(dāng)從申報(bào)期結(jié)束的次日,也就是不申報(bào)不納稅這一違法行為的成立之日起開(kāi)始計(jì)算。二是對(duì)于具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的不申報(bào)不納稅的違法行為,稅款追繳期限應(yīng)當(dāng)從不申報(bào)不納稅“這一系列”違法行為的“終了”之日起計(jì)算。假如某納稅人從2005年1月開(kāi)始每個(gè)月都發(fā)生營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為,按照稅法規(guī)定每個(gè)月的納稅義務(wù)應(yīng)該在次月1日至10日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款。但是,該納稅人直到2011年2月1日開(kāi)始才按照規(guī)定逐期向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并繳納2011年1月及其以后的稅款,在此之前該納稅人一直不申報(bào)不納稅。假如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也是在2011年8月1日發(fā)現(xiàn)了該當(dāng)事人的上述違法行為。那么,該當(dāng)事人不申報(bào)不納稅的違法行為稅款追繳期限應(yīng)該從2011年2月1日起計(jì)算。從2011年2月1日至2011年8月1日止,“這一系列”違法行為只是“終了”了6個(gè)月,未超過(guò)不申報(bào)不納稅3年或者5年的稅款追繳期限。由于當(dāng)事人不申報(bào)不納稅的違法行為是從2005年2月11日開(kāi)始一直持續(xù)到2011年2月1日才終了的,所以在此不申報(bào)不納稅期間的全部不繳或者少繳稅款均在追繳之列。而不是只追繳2006年8月以后(即從2011年8月1日期向前推5年)或者2008年8月以后(即從2011年8月1日起向前推3年)的稅款。需要特別注意的是,這里追繳的稅款從2005年1月起計(jì)算到2010年12月止,稅款的計(jì)算期間已經(jīng)超過(guò)了5年,同時(shí)從這一系列違法行為中的第一個(gè)行為發(fā)生起點(diǎn)(2005年2月11日)到追究時(shí)點(diǎn)(2011年8月1日)也已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了5年,但這并不表示是無(wú)限期追征,因?yàn)檫@與無(wú)限期追征是完全不同的兩回事。三是如果不申報(bào)不納稅是一個(gè)新的正在發(fā)生的違法行為,那么稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即責(zé)令改正,并核定繳納稅額,不受稅款追繳期限的限制。例如,某納稅人2011年7月發(fā)生營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為,按照稅法規(guī)定應(yīng)該在次月1日至10日內(nèi)申報(bào)并繳納稅款。假如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在次月11日就及時(shí)發(fā)現(xiàn)了該當(dāng)事人存在不申報(bào)不納稅的違法行為,那么就應(yīng)該立即責(zé)令改正。如果當(dāng)事人不改正,且稅務(wù)機(jī)關(guān)核定了稅額還不繳納,那么就構(gòu)成了欠稅,自然不受稅款追繳期限的限制。這里需要特別注意的是,具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的不申報(bào)不納稅的違法行為尚未“終了”的,實(shí)際上就是一個(gè)正在發(fā)生的違法行為,也當(dāng)然沒(méi)有稅款追繳期限的限制問(wèn)題。

    本案中,A公司于2005年4月購(gòu)買的土地,按照《契稅暫行條例》第八條規(guī)定,契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天,或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi),向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào),并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。A公司應(yīng)當(dāng)在4月13日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。但是直到申報(bào)期結(jié)束,該納稅人一直未向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)也未繳納稅款。而稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)是在2013年7月發(fā)現(xiàn)了這一違法行為,那么從2005年4月13日起至2013年4月止,“這一”違法行為經(jīng)過(guò)了8年之久。雖然在這8年期間,A公司雖然也進(jìn)行了相關(guān)稅種的納稅申報(bào),但并沒(méi)有對(duì)契稅這一稅種進(jìn)行申報(bào),沒(méi)有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的不申報(bào)不納稅的違法行為,按照不申報(bào)不納稅3年或者5年的稅款追繳期限,對(duì)于該公司2005年4月13日起發(fā)生的契稅不申報(bào)不納稅的違法行為,因超過(guò)了稅款追繳期限,可以不再承擔(dān)補(bǔ)繳稅款的責(zé)任。由此可見(jiàn),稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)作為的撤銷稅務(wù)處理決定是正確的,“皮之不存毛將焉附”,所以,對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出的撤銷稅務(wù)行政處罰決定也是正確的。

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