稅收對居民收入分配的影響：文獻綜述

李時宇　郭慶旺

摘要：在我國居民收入水平大幅上升的同時，居民之間的收入分配失衡問題也日益凸顯，必須加快以稅收等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機制改革步伐。本文從多個角度，簡要歸納國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于稅收對居民收入分配影響的文獻，主要包括稅收累進性度量方法及其各自的優(yōu)缺點，稅制結(jié)構(gòu)、商品稅、環(huán)境稅和個人所得稅對居民收入分配的影響。對上述文獻的總結(jié)將有助于我們認識稅收影響居民收入分配背后的經(jīng)濟學(xué)理論邏輯，也有助于建設(shè)公平收入分配的稅收制度。

關(guān)鍵詞：稅收制度；居民收入分配；文獻綜述

中圖分類號：F810422文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1000176X（2014）01001809

改變收入分配失衡問題，已經(jīng)成為我國下一步改革的共識。十八大報告指出，“必須深化收入分配制度改革，加快健全以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機制”。稅收作為政府財政收入的重要組成部分，除了履行組織財政收入的基本職能以外，在居民收入分配方面也應(yīng)起到重要的作用。在此背景下，深入研究稅收的收入分配功能就顯得尤為迫切，有必要就稅收對居民收入分配的影響進行系統(tǒng)性的回顧、梳理和分析，以為進一步深入研究奠定基礎(chǔ)。

本文試圖就國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于稅收對居民收入分配的影響的研究成果作簡要綜述。本文的結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分介紹稅收累進性度量方法及其分類，并詳細總結(jié)每一類度量方法包含的度量指標(biāo)以及各自的優(yōu)缺點；第三部分至第六部分，依次就稅制結(jié)構(gòu)、商品稅（包括增值稅、營業(yè)稅和消費稅等）、環(huán)境稅和個人所得稅對收入分配影響的國內(nèi)外文獻進行梳理和總結(jié)。第七部分為結(jié)語。

一、稅收累進性度量方法及其內(nèi)涵差異

研究稅收對收入分配的影響，一種最普遍使用的衡量指標(biāo)就是稅收的累進性，而用何種方法度量累進性一直是學(xué)術(shù)界探討的重要問題。對于哪種指標(biāo)是最優(yōu)的累進性度量指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還未達成共識。其中的主要原因有二：一是學(xué)者們對稅收累進性的理解不同，一種理解認為稅收累進性應(yīng)使納稅人的受損程度平等，即高收入者采用高稅率，低收入者采用低稅率。另一種理解認為稅收累進性應(yīng)作為一種政策工具，用來降低收入分配的不平等（Baum ， 1987）。＼[1＼]二是有些度量方法在技術(shù)上難以實現(xiàn)。

總結(jié)以往的文獻，稅收累進性度量方法大致可以分成兩大類：一類是關(guān)注內(nèi)部稅率結(jié)構(gòu)的稅收累進性，其度量方法主要有平均稅率法、邊際稅率法和應(yīng)納稅額法等，這些屬于稅收累進性的局部度量法（Local measures of tax progression），度量的是稅收在某一收入?yún)^(qū)間的累進性；另一類是從整個收入分配區(qū)間度量稅收的累進性，主要分析稅收對收入分配的影響，其度量方法主要有EP指數(shù)法、S指數(shù)法等，這些屬于稅收累進性的全局度量法[1]。（Global measures of tax progression）。 Kiefer（1984）將這兩類定義為結(jié)構(gòu)型稅收累進指數(shù)和分配型稅收累進指數(shù)＼[2＼]。

1局部度量法

（1）平均稅率法、邊際稅率法、應(yīng)納稅額法和剩余收入法

彭海艷和伍曉榕對平均稅率法、邊際稅率法、應(yīng)納稅額法和剩余收入法這四種指標(biāo)進行了詳細的介紹＼[2＼]。但若按照目前公認的稅收累進性的定義——平均稅率隨著收入增加而增加，上述四種度量方法都存在一些問題：比如邊際稅率法與累進性的定義不一致；應(yīng)納稅額法只有在應(yīng)納稅額為正時，才與累進性的定義一致。雖然平均稅率法和剩余收入法完全與累進性的定義一致，但這兩種方法對于累進程度的變動方向，可能產(chǎn)生不一致的結(jié)論。Jakobsson指出，剩余收入法相對于其他三種方法而言，是一個比較好的度量方法，但它又與稅制再分配效應(yīng)緊密相關(guān)＼[3＼]。當(dāng)且僅當(dāng)稅收的剩余收入指數(shù)為常數(shù)時，稅前收入的成比例增加，才不會影響稅制的再分配效應(yīng)。

（2）P局部度量法

P局部度量法的稅收累進度的度量公式是：

Pμ（T，x）=μ[xT'（x）-T（x）]+（1-μ）T'（x）1μ[x-T（x）]+（1-μ）

其中x表示收入，T（x）是稅收函數(shù)，μ表示不平等厭惡的度量方法，定義μ=0為絕對不平等厭惡，μ=1為相對不平等厭惡，0<μ<1為混合不平等厭惡。對于絕對不平等厭惡（即μ=0），Pμ（T，x）=T'（x），邊際稅率度量法較好；對于相對不平等厭惡（即μ=1），Pμ（T，x）=xT'（x）-T（x）1x-T（x），即等于1- RIP （Residual Income Progression，剩余收入累進度）。如果T（x）=0，則不管不平等厭惡采用何種度量方法，稅收累進度量方法都應(yīng)采取邊際稅率法。如果邊際稅率大于1，則不管不平等厭惡采用何種度量方法，Pμ（T，x）始終大于1。

相比前四種度量方法，P局部度量法與不平等厭惡的度量方法相聯(lián)系，與不平等厭惡度量方法不同，所對應(yīng)的稅收累進性度量法也有差別。

（3）RSA指數(shù)法

相對份額調(diào)整（Relative Share Adjustment，RSA）指數(shù)法是按家庭收入從低到高進行排序，然后將其劃分成n組，每組由總住戶數(shù)的1/n組成。RSA指數(shù)可以寫成：RSAi=（稅后第i組人收入占總收入的份額/前i份）。譬如，若RSAi代表的第i組人（1/5或1/10的人口），稅前收入占總收入的比重是3%，稅后收入占總收入的比重為6%，則RSAi=2，說明該組人受益于累進性的稅收體系。如果RSAi小于1，則該組人稅后受損；如果RSAi等于1，則該組人不受稅收影響；如果RSAi大于1，則該組人稅后受益。如果按收入由低到高對RSAi進行排序，RSAi依次遞增，則說明該稅收體系是累進的，即稅收使低收入者得到的好處大于高收入者得到的好處。

RSA法是對稅收累進性局部度量方法的重要補充，因為它具體計算出了每一組人從累進（或累退）稅中的受益（受損）程度。局部度量方法反映的都是稅收在某一收入水平下的累進程度，對于同一稅收體系和同一收入水平，度量指標(biāo)一般都能給出一致的結(jié)論，即該稅收體系是累進、比例還是累退。但上述度量方法不能對整體稅率結(jié)構(gòu)的累進情況進行定量分析。例如，對于某一收入?yún)^(qū)間，稅收體系A(chǔ)比B更累進；但對于另一收入?yún)^(qū)間，稅收體系B比A更累進。體現(xiàn)在洛倫茲曲線上，就是兩條相交的洛倫茲曲線。如果想對A和B兩種稅收體系進行比較，則要采取另一類稅收累進性的度量方法，即稅收累進性的全局度量法。

2全局度量法

（1）EP指數(shù)、PO指數(shù)和RS指數(shù)

全局度量法主要關(guān)注稅收的再分配效應(yīng)，即這類指數(shù)度量了稅后的收入分配狀態(tài)，同時稅收的規(guī)模大小也會對其產(chǎn)生影響＼[2＼]。

EP指數(shù)。Musgrave和Thin提出的有效累進度量方法（我們簡稱為EP指數(shù)），不僅依賴于稅率結(jié)構(gòu)，還依賴于稅前的收入分配狀況（分母體現(xiàn)了稅前的收入分配狀況）＼[4＼]。該指數(shù)衡量某一給定稅收在多大程度上導(dǎo)致收入分配趨向平等，用公式表達為：Ea/Eb，其中Ea=（1-Ga）為稅后收入分配平等系數(shù)，等于1減去稅后的基尼系數(shù)；Eb=（1-Gb）為稅前收入分配平等系數(shù)，等于1減去稅前的基尼系數(shù)。如果EP大于1，則屬累進稅；反之，則屬累退稅。

PO指數(shù)。PO指數(shù)由Pechman和Okner提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的相對值，具體公式如下：Gb-Ga/Gb。如果Gb-Ga/Gb=0，則為比例稅；如果Gb-Ga/Gb>0，則為累進稅；如果Gb-Ga/Gb<0，則為累退稅＼[5＼]。

RS指數(shù)。RS指數(shù)由Reynolds和Smolensky提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的絕對值，具體公式如下：Gb-Ga。如果RS為正，即稅后基尼系數(shù)小于稅前基尼系數(shù)，說明稅收降低了收入分配不平等，該數(shù)值越大，稅收降低收入不平等的程度也就越大。反之，則說明稅收擴大了收入差距。

后兩種指數(shù)實質(zhì)上是EP指數(shù)的衍生（只是數(shù)學(xué)公式表達上有些差異），它們所反映的稅收累進性隨時間的變化方向是完全一致的。Kiefer指出，如果稅前收入分配比較公平，即使稅收對收入分配的影響很小，PO指數(shù)也會因為稅前基尼系數(shù)較小而被擴大。因此，利用絕對值（如RS指數(shù)）的變化度量稅收累進性比利用相對值（如PO指數(shù)）要好。

與局部度量法相比，雖然上述三種指標(biāo)可以度量單一稅收的累進性，但也存在缺陷。第一，在給定稅率結(jié)構(gòu)的前提下，個人所得稅的累進程度取決于稅前收入的分配狀況。如果稅前收入分配很公平，那么不論比例稅率還是累進稅率的EP指數(shù)均為1。第二，EP指數(shù)只是簡單比較了稅前和稅后的收入分配平等系數(shù)，實質(zhì)上度量的是稅收的再分配效應(yīng)，然而稅收再分配效應(yīng)又是稅收累進性與平均稅率的函數(shù)，因此EP指數(shù)不能區(qū)分平均稅率的變化和稅收累進性的變化分別對收入分配的影響。此外，按照Musgrave和Thin的說法，如果在所有收入?yún)^(qū)間的稅率翻倍，EP指數(shù)也會增加。很明顯，這很難說是度量稅收累進性的合適方法，因為累進性應(yīng)該度量稅制偏離比例稅制的程度＼[6＼]。

（2）KP指數(shù)、K指數(shù)、S指數(shù)、St指數(shù)和PROTA指數(shù)

這類度量法關(guān)注稅收負擔(dān)分配相對于稅前收入分配的情況，而不考慮稅后收入分配的情況，并且與稅收規(guī)模的大小無關(guān)。由于這類度量法對稅收規(guī)模相對于收入規(guī)模的大小不敏感，因此平均稅率并不影響該度量指數(shù)的大小。如果所有收入?yún)^(qū)間的稅收都成比例增加，該度量結(jié)果不會發(fā)生變化，它只依賴于稅收在各收入?yún)^(qū)間內(nèi)的分配情況。

KP指數(shù)。KP指數(shù)由Khetan和Poddar提出，通過比較稅前收入的洛倫茲曲線和稅收集中度曲線來度量稅收的累進程度＼[7＼]。如果用Lb（P）表示稅前收入的洛倫茲曲線，LT（P）表示稅收集中度曲線，橫軸是納稅人口百分比，則有：

稅前收入基尼系數(shù)可寫成：Gb=1-2∫10Lb（P）dP

稅收集中度系數(shù)可寫成：C=1-2∫10LT（P）dP

KP指數(shù)可寫成：1-Gb11-C

如果KP指數(shù)等于1，則為比例稅；如果KP指數(shù)大于1，則為累進稅；如果KP指數(shù)小于1，則為累退稅。

K指數(shù)。K指數(shù)由Kakwani提出，公式為：K=C-Gb，即等于稅前收入洛倫茲曲線和稅收集中度曲線之間面積的兩倍＼[6＼]。K值隨著稅收彈性的增加而增加，隨著稅收彈性的減少而減少。如果稅收是累進的，說明隨著收入的增加，所納稅款占收入的比例也應(yīng)增加，稅收集中度曲線應(yīng)位于稅前收入洛倫茲曲線之下，則K大于0；如果稅收是累退的，稅收集中度曲線應(yīng)位于稅前收入洛倫茲曲線之上，則K小于0；如果是比例稅，稅收集中度曲線和稅前收入洛倫茲曲線應(yīng)該重合，則K等于0。

K指數(shù)的貢獻在于區(qū)分了平均稅率和累進性變化對收入分配的影響，即研究了在稅收累進性不變的情況下，平均稅率的變化在多大程度上影響了稅收的再分配功能；在平均稅率不變的情況下，稅收累進性在多大程度上影響了稅收的再分配功能。 Dalton （1955）＼[14＼]， Slitor （I948）＼[15＼]， Musgrave和Thin （I948）＼[8＼] 以及Bracewell-Milnes（1971）＼[16＼]關(guān)于稅收累進性的度量方法，都沒有區(qū)分兩者對收入分配的影響。同時，Kakwani也給出了聯(lián)系兩大類全局度量法的關(guān)系式：RS=A11-AK，等式左邊是Reynolds和Smolensky提出的RS指數(shù)，右邊是K指數(shù)的線性函數(shù)，其中A為平均稅率。

K指數(shù)也存在一些不足，例如其忽略了應(yīng)納稅額的構(gòu)成要素對稅收累進性的影響。納稅人的應(yīng)納稅額也取決于收入之外的其他要素，例如婚姻狀態(tài)、孩子數(shù)目和他（她）在某些商品和服務(wù)上的支出。這些要素與收入相關(guān)，也與稅收集中度曲線相關(guān)。假設(shè)A國與B國的稅前收入分配和稅制結(jié)構(gòu)相同，如果在A國相對富裕的人擁有更多孩子，而在B國相對貧窮的人擁有更多孩子，那么A國稅收集中度曲線在B國稅收集中度曲線之上。根據(jù)K指數(shù)就會得出A國稅制比B國稅制更累進的結(jié)果。K指數(shù)忽略了類似上述要素的影響，便會產(chǎn)生對稅收累進性的誤導(dǎo)。Petersen指出運用作為標(biāo)量的K指數(shù)，對累進性進行測量是不合適的，因為其不能揭示納稅人所關(guān)心的問題，即累進性的嚴(yán)重程度＼[8＼]。

S指數(shù)。S指數(shù)由Suits提出，該指數(shù)的計算和基尼系數(shù)類似＼[9＼]。在計算S指數(shù)時，把所有家庭的收入由低到高排序后繪制稅收集中曲線。橫坐標(biāo)是從低收入家庭開始的收入在總收入中的累計百分數(shù)，縱坐標(biāo)是這些家庭負擔(dān)的稅收在總稅收中的累計百分數(shù)。如果稅收是和收入成比例的，即稅收集中曲線和完全平等曲線重合，表示整個稅收是比例稅收；如果稅收是累退的，低收入家庭負擔(dān)的累計稅收比例大于他們的收入在總收入中的比例，即稅收集中曲線位于完全平等曲線的上方；如果稅收是累進的，稅收集中曲線就位于完全平等曲線的下方。S指數(shù)可表示為：

S=（A-B）/A=1-（B/A）

其中，A表示完全平等線下方的面積，B表示稅收集中曲線下方的面積。S小于零表示稅收是累退的，大于零表示稅收是累進的，等于零表示稅收是比例稅收。

S指數(shù)的主要性質(zhì)如下：第一，如果稅制的改變使得富人承擔(dān)更多的稅收，S指數(shù)將增加；同理，任何能夠?qū)⒍愂肇摀?dān)轉(zhuǎn)嫁到更低收入家庭的稅制變化都會減少S指數(shù)。第二，如果要衡量包含多種稅的稅收體系的累進性，S指數(shù)將是該稅收體系內(nèi)每個稅收對應(yīng)的S指數(shù)的加權(quán)平均，權(quán)數(shù)為該稅收對應(yīng)的平均稅率。該性質(zhì)的數(shù)學(xué)表達式為：

Sxz=（AxSx+AzSz）/（Ax+Az）

其中Sx和Sz分別是稅收x和z的S指數(shù)，Ax與Az分別是平均稅率，Sxz是包含兩稅的稅收體系的累進性指數(shù)。當(dāng)將稅制體系作為一個整體考慮，累進稅種與累退稅種互相抵消，容易出現(xiàn)一個比例稅制的效果。第三，某一給定稅收的S指數(shù)值，與初始的收入分配狀況有關(guān)，當(dāng)使用S指數(shù)比較不同國家稅收累進程度時，必須考慮到各國不同的初始收入分配狀況。S指數(shù)對初始收入分配的依賴也體現(xiàn)出它在比較不同收入分配制度條件下的稅收累進性時的局限性（詳見Alchin， 1983）＼[21＼]。

Davise＼[10＼]與Kienzle＼[11＼]對S指數(shù)提出了一些質(zhì)疑。Kienzle認為S指數(shù)沒有解釋清楚在某一特定時期內(nèi)的稅收負擔(dān)與終生稅收負擔(dān)在分配上的差異，如最大的差異體現(xiàn)在包括企業(yè)所得稅在內(nèi)的對財產(chǎn)課稅的稅負分配上。Davies同樣指出S指數(shù)取決于收入的度量方法，他認為應(yīng)該運用終生稅負和終生收入的估計，對S指數(shù)進行調(diào)整。Davies的另一個質(zhì)疑是認為沒有任何單一指數(shù)能夠匯總一個復(fù)雜稅制的整體情況，都會由于匯總而產(chǎn)生信息丟失的問題。但是，Suits認為上述調(diào)整會受限于對最終納稅人的確定＼[12＼]。尤其當(dāng)離婚、寡居和再婚發(fā)生時更是如此。

K指數(shù)和S指數(shù)幾乎同時且獨立地被提出，兩者都與基尼系數(shù)和收入不平等相關(guān)，其區(qū)別就在于S多了一個隱藏的權(quán)重，即L'b（P），稅前收入洛倫茲曲線的斜率。值得注意的是，對于低收入者L'b（P）<1，對于高收入者L'b（P）>1。S指數(shù)區(qū)別于K指數(shù)的權(quán)重隨著收入的不同而變化，S指數(shù)對于高收入者給予了較多的權(quán)重（Formby， Seaks和Smith， 1981）＼[25＼]。 根據(jù)Formby， Seaks和Smith （1981），S指數(shù)和K指數(shù)可分別用下述公式表達：K=2∫110[Lb（P）-LT（P）]dP，S=2∫110[Lb（P）-LT（P）]L′b（P）dP。＼[25＼]

St指數(shù)。St指數(shù)由Stroup提出，又稱為稅收負擔(dān)不平等指數(shù)（Tax Burden Inequality Index），即洛倫茲曲線和稅收集中度曲線中間的面積除以洛倫茲曲線和橫軸之間的面積＼[13＼]。該指數(shù)的特點在于，即使在稅收政策沒有發(fā)生改變的情況下，也可以反映出稅收累進性的變化。例如在累進的所得稅保持不變的情況下，收入不平等上升，則稅收總收入將上升（因為窮人所面臨的邊際稅率要小于富人所面臨的邊際稅率），稅收的累進程度上升，但稅收本身并未發(fā)生改變。

PROTA指數(shù)。PROTA指數(shù)由Alchin提出，即PROTA=R/（A×Gb），其中R為稅收引起的收入再分配數(shù)額，A為平均稅率，Gb為初次收入分配的基尼系數(shù)＼[14＼]。Alchin同時檢驗了PROTA指數(shù)、S指數(shù)、K指數(shù)和EP指數(shù)四個指標(biāo)的相關(guān)性，結(jié)果顯示前三者都存在較高的正相關(guān)性，但EP指數(shù)卻與前三者存在負的相關(guān)性，這主要是因為EP指數(shù)忽略了平均稅率對再分配的影響。

（3）P全局度量法

P全局度量法由Pfingsten提出，與其設(shè)計的局部度量法類似，他建議運用以下公式度量稅收累進程度：

Pnμ（T，xn）=11n∑n1i=1Pμ（T，xi）

該指數(shù)滿足以下幾個公理：第一，最小性公理（Minimality Axiom），即如果社會上存在n∈N個家庭，則對于n=1的稅收累進性全局度量法必須與對應(yīng)的局部度量法相一致。第二，擴展公理（Extension Axiom），即如果把每個收入階層的家庭數(shù)目乘以某一實數(shù)，稅收累進的全局度量指數(shù)并不改變。第三，匿名公理（Anonymity Axiom），即社會上家庭的總數(shù)目，并不影響稅收累進的全局度量指數(shù)。第四，等同標(biāo)準(zhǔn)化公理（Equality Normalization Axiom），即如果稅收累進性的局部度量指數(shù)對于所有家庭都是相同的，則其也必須與稅收累進性的全局度量指數(shù)相同。第五，單調(diào)性公理（Monotonicity Axiom），即如果某一家庭的稅收累進性局部度量指數(shù)增加，且其他家庭的稅收累進性局部度量指數(shù)并沒有減少，則稅收累進的全局度量指數(shù)將增加。第六，平均值公理（Mean-Value Axiom），對于同一稅收，混合兩種收入分配后的稅收累進全局度量指數(shù)一定界于混合前的兩個稅收累進全局度量指數(shù)值之間。

（4）KaP指數(shù)

KaP指數(shù)由Kakinaka和Pereira提出，即γt=T，t/Y，t，其中T，t表示t年稅收的比例標(biāo)準(zhǔn)差，Y，t表示t年收入的比例標(biāo)準(zhǔn)差，比例標(biāo)準(zhǔn)差為標(biāo)準(zhǔn)差除以平均值＼[15＼]。如果是累進稅，稅收收入的比例標(biāo)準(zhǔn)差大于收入的比例標(biāo)準(zhǔn)差，γt>1；如果是累退稅，γt<1；如果是比例稅，γt=1。從直觀上來解釋，如果一國稅收制度是累進的，在上升的經(jīng)濟周期內(nèi)，稅收的增長速度應(yīng)當(dāng)快于收入的增長速度，因為高收入階層的收入增長將比低收入階層多。在下降的經(jīng)濟周期內(nèi)，結(jié)果正好相反。

與計算基尼系數(shù)和洛倫茲曲線不同，KaP指數(shù)簡化了稅收累進性的計算，只需要宏觀層面數(shù)據(jù)，即總收入和總稅收兩個宏觀的時間序列數(shù)據(jù)。在很難獲得完整的收入和稅收負擔(dān)分布等微觀數(shù)據(jù)時，KaP指數(shù)提供了一種更便捷的計算各國稅收累進性的方法。

上述稅收累進性的度量方法，各有特點。局部度量法，可以測量和比較不同稅種在每一個收入?yún)^(qū)間的稅收累進性；全局度量法不能區(qū)分不同收入?yún)^(qū)間的稅收累進性差異，但可以衡量不同稅收體系對于整體收入分配的影響。因此，了解不同度量方法的相關(guān)性質(zhì)與內(nèi)涵非常重要。為了研究稅收對收入分配的影響，我們應(yīng)該使用全局度量指標(biāo)，而且為了更準(zhǔn)確地比較不同稅種乃至整個稅收體系對于收入分配影響的差異，我們更是有必要在認清不同度量方法內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，根據(jù)一定的價值判斷來選擇全局度量指標(biāo)。

二、稅制結(jié)構(gòu)對收入分配的影響

稅制結(jié)構(gòu)是指一國各稅種的總體安排，稅制結(jié)構(gòu)特別是其中的主體稅種，決定著稅制系統(tǒng)的總體功能。一般而言，直接稅，如所得稅等具有累進性，其收入再分配功能比較大；間接稅，如商品稅等具有累退性，其收入再分配功能比較小。因此，稅制結(jié)構(gòu)中直接稅和間接稅所占的比重，將影響到整個稅制的收入再分配功能。

以直接稅轉(zhuǎn)向間接稅的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整為例，Decoster等運用微觀模擬模型，分析下列改革（降低直接稅比重和提高間接稅比重）的再分配效應(yīng)：社會保障繳費減少25%，間接稅稅率（主要是增值稅稅率）提高一定比例用來補償社會保障繳費的下降額＼[16＼]。研究結(jié)果表明，高收入者將因為這項改革受益，而低收入者將受損，整個稅制的再分配功能將減弱。同時，這種改革也將產(chǎn)生代際效應(yīng)：退休人員將受損，工作人員將獲益。Decoster等也得到相同的結(jié)論＼[17＼]。Cameron和Creedy考察了從所得稅轉(zhuǎn)向帶有稅收減免政策的消費稅在整個生命周期里，對于降低不平等現(xiàn)象的作用＼[18＼]。研究結(jié)果表明，在整個生命周期內(nèi)，這種稅制改變并不能改善不平等現(xiàn)象。對于改善收入不平等現(xiàn)象而言，采用更高的轉(zhuǎn)移支付要比廣泛使用稅收減免要有效的多。因此，在進行類似的稅制改革時，如果要保持再分配功能不變，稅制轉(zhuǎn)向間接稅時，必須提高直接稅的累進程度。

在稅制結(jié)構(gòu)中，除了直接稅和間接稅的組合比例會影響整個稅收體系的收入分配功能，稅制結(jié)構(gòu)與初始收入分配之間的相互作用也會動態(tài)地影響整個稅收體系的累進性。如Meltzer-Richard假說指出越不均等的收入分配越是孕育出收入的再分配需求。之前，實證上對該假說的驗證大部分集中在政府部門的規(guī)模上，Borge和Rattso運用挪威稅收結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，稅收結(jié)構(gòu)對于初始收入分配是有反應(yīng)的：一方面越是均等的收入分配，暗含著稅收負擔(dān)從財產(chǎn)稅轉(zhuǎn)向人頭稅，即收入再分配的需求小＼[19＼]；另一方面，如果收入分配不公平，絕大多數(shù)人就越會避開人頭稅，稅收負擔(dān)將越向財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，即收入再分配的需求越大。

三、商品稅對收入分配的影響

由于商品稅一般按比例稅率征收，對于不同收入階層而言，低收入階層負擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負占其可支配收入的比重往往要高于中等收入階層和高收入階層，即窮人的稅收負擔(dān)率更重。

雖然總體上商品稅具有累退性質(zhì)，但各種商品稅各自的累退程度和對收入分配的影響程度也不盡相同，例如增值稅的累退性要弱于銷售稅。直觀上來理解，主要源于增值稅采用進項扣除方式，只對增值額進行課稅，避免了重復(fù)征稅的問題。劉怡和聶海峰通過比較中國增值稅、消費稅和營業(yè)稅歷年的Suits指數(shù)發(fā)現(xiàn)，增值稅和消費稅負擔(dān)是累退的；由于中國營業(yè)稅差別稅率的設(shè)定和高檔服務(wù)作為奢侈品的特性，營業(yè)稅出現(xiàn)了微弱的累進性＼[20＼]。

上述文獻都是從時點上來分析商品稅的收入分配效應(yīng)，Metcalf從生命周期的角度分析了增值稅的收入分配效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)在整個一生中增值稅對于總支出是成比例負擔(dān)的，即增值稅具有比例稅的特性＼[21＼]。

此外，在計算商品稅的累退程度時，選擇不同的收入指標(biāo)也會影響計算結(jié)果。以銷售稅為例，一般采用毛收入或者凈收入來作為計算銷售稅累退性的標(biāo)準(zhǔn)。Davies提出采用矯正可支配收入（即可觀測消費）計算銷售稅累進性＼[22＼]。采用矯正可支配收入的一個主要原因是它會糾正對低收入群體的可支配收入低估，也會糾正對高收入群體可支配收入的高估。如果用C代表消費，CDR代表矯正可支配收入，而Y代表凈收入，對于高收入群體而言，C/CDR>C/Y；對于低收入群體而言，C/CDR

上述研究都假設(shè)商品稅按照稅法的規(guī)定，對所有出售的商品進行征收，不存在偷稅漏稅的情況。但在實際經(jīng)濟中，商品稅偷稅漏稅的情況確有存在，這是否會影響到商品稅的累退程度？Jenkins等運用多米尼加共和國家庭收入和支出的數(shù)據(jù)（包括不同收入和消費層次的家庭購買的2 042種商品和服務(wù)），加入每種商品的增值稅在實際經(jīng)濟中是否確實被征收的因素，考察了增值稅的累退程度，其研究表明增值稅對于各個收入階層都是非常累進的＼[23＼]。其主要原因在于，商品出售給窮人和富人的方式與場所是有區(qū)別的，這種區(qū)別在發(fā)展中國家尤其顯著。窮人一般去小商店和自由市場購買商品和服務(wù)，富人一般去大型超市和商場購買商品和服務(wù)。一般來說，增值稅的征收成本在小商店和公開市場較高，其征管力度要比在超市和商場小得多，因此小商店和公開市場里的部分商品可以逃避增值稅。

四、環(huán)境稅對收入分配的影響

環(huán)境稅基本類型一般有資源稅、能源稅、污染稅和交通環(huán)保稅等多種。一般結(jié)論認為，環(huán)境稅是累退的，低收入家庭的收入中支付環(huán)境稅的比例高于高收入家庭。但也有一些學(xué)者，從其他角度考察環(huán)境稅的收入分配效應(yīng)，得出了不同的結(jié)論。

1 生命周期視角

Metcalf＼[21＼]、Poterba＼[24＼]以及Bull等＼[25＼]從生命周期的角度質(zhì)疑了環(huán)境稅的累退性。如Bull等在生命周期的框架下研究了能源稅的稅收歸宿，其研究主要考慮了兩方面的因素：第一，由于能源稅對于個人一生有不同的歸宿影響，因此不能僅僅分析能源稅在某一年的負擔(dān)，而應(yīng)該在生命周期的框架下研究能源稅的歸宿。第二，能源稅的影響來自兩個方面，不僅僅具有直接影響，即提高了能源產(chǎn)品的價格，同時也存在間接影響，即提高了其他以能源產(chǎn)品作為中間品的商品的價格。其研究結(jié)果表明，在生命周期的框架下，碳稅的累退性明顯減弱。 碳稅是一種污染稅，它是根據(jù)化石燃料燃燒后排放碳量的多少，針對化石燃料的生產(chǎn)、分配或使用來征收稅費的。當(dāng)僅考慮直接效應(yīng)時，碳稅是累退的，當(dāng)同時考慮直接效應(yīng)和間接效應(yīng)時，其累退性大大減弱。Kasten和Sammartino＼[26＼] 以及Poterba＼[27＼]提出低收入者每年收入的波動，也會夸大能源稅的累退程度。從生命周期的視角來看，汽油稅的累退程度要比一般想像的低得多。聶海峰和劉怡指出從終身收入來看，增值稅、消費稅、營業(yè)稅和資源稅等間接稅的累退性減弱，營業(yè)稅負擔(dān)呈現(xiàn)累進的特征，資源稅負擔(dān)接近比例稅率，整體來看，間接稅接近比例負擔(dān)＼[28＼]。

2 發(fā)展水平視角

經(jīng)濟發(fā)展水平也會對環(huán)境稅的收入分配效應(yīng)產(chǎn)生影響。以美國為例，即使是貧困的人，在美國也擁有車。一般來說，窮人的車會比較舊，比較耗油，窮人住的地方一般離工作地點很遠，要開很久的車去上班。這些都會造成窮人要花費較多的汽油在代步工具——車上。這些都加劇了燃油稅的累退性。但在發(fā)展中國家，窮人更多地依賴于公共交通而較少開車，從而使燃油稅出現(xiàn)了累進性。如Sterner和Lozada運用Suits指數(shù)，考察了墨西哥燃油稅的再分配效應(yīng)，結(jié)果顯示：如果僅考慮燃料的直接使用，燃油稅是累進的；如果把燃料在公共交通方面的間接使用也考慮進來，燃油稅對于收入來說基本呈現(xiàn)中性＼[29＼]。Blackman等考察了哥斯達黎加的燃油稅負擔(dān)情況，也得到了類似的結(jié)論＼[30＼]。

3 支出狀況視角

運用不同的方法或不同的數(shù)據(jù)考察環(huán)境稅的累退程度，通常也會有不同的結(jié)論。Poterba指出年度支出數(shù)據(jù)比年度收入數(shù)據(jù)更能反映家庭的福利＼[24＼]。與傳統(tǒng)的依靠年度收入數(shù)據(jù)得出的結(jié)論相反，低支出家庭的汽油支出在其總支出的比重小于對應(yīng)的中等支出家庭。雖然收入在前5%的人，汽油支出在總支出中的比重大大小于收入較低的群體，但總體來說，比起汽油支出在家庭收入中的比重，汽油支出在家庭總支出中的比重要平穩(wěn)得多。

4 整體稅制視角

上述對于環(huán)境稅的研究，是孤立地考察環(huán)境稅一種稅收。也許單獨地考察環(huán)境稅本身，其是累退的，但通過收入中性的稅制改革（即改革不影響稅收總收入），用環(huán)境稅代替其他一些稅收，可以達到累進的效果。Hamond等提出對污染和廢氣征稅，同時減少對勞動和資本征稅，可以使全社會效用提高＼[31＼]。Metcalf指出當(dāng)環(huán)境稅收入通過減少工薪稅和個人所得稅的方式返還給家庭，征收相當(dāng)于聯(lián)邦收入10%的環(huán)境稅將不會影響收入分配＼[32＼]。因此，這種環(huán)境稅對收入分配不會造成累退的影響。

五、個人所得稅對收入分配的影響

個人所得稅的累進特征使得它在縮小收入差距中發(fā)揮著重要作用，一些學(xué)者的實證研究也證明了這一點，如Milanovic＼[33＼]等?，F(xiàn)在的問題是，哪些因素決定了個人所得稅累進性的高低？學(xué)者們針對不同國家個人所得稅制的研究發(fā)現(xiàn)，不同的國家、不同的時期，影響所得稅累進性的主要因素有所不同。歸納起來，大致有稅率水平、納稅扣除、實物所得的處理、稅制改革的行為反應(yīng)和稅收征管力度等。

1 稅率水平

美國聯(lián)邦個人所得稅具有收入再分配的功能，但20世紀(jì)末以來聯(lián)邦個人所得稅的這種收入再分配功能卻一直在下降。收入分配功能的下降是緣于稅基的改變還是稅率的改變呢？Alm等指出美國1986年的稅制改革，在稅基上的改變雖然使所得稅更具有累進性，但在稅率上的改革卻使所得稅的累進性大大降低（如高收入階層的所得稅率從50%降至385%），且后者的影響大于前者，導(dǎo)致1978—1998年所得稅的累進性大大降低＼[34＼]。岳希明和徐靜指出從國際經(jīng)驗來看，平均稅率過低是個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上貢獻不足的主要原因＼[35＼]。

2 納稅扣除

日本的個人所得稅制度主要目的在于籌措財政收入，故很少以稅收抵免作為福利政策的工具。因此，個人所得稅的累進性主要是通過應(yīng)稅收入（Taxable Income）的各項扣除來實現(xiàn)。因為大部分扣除項目都是按人頭來計算的，低收入者的扣除比例就會比較高。同時，大規(guī)?？鄢椖克鶎?dǎo)致的稅收收入損失，主要通過提高高收入者的邊際稅率來彌補。再比如免征額的設(shè)定：中國個人所得稅的整體累進性指數(shù)隨著免征額的提高呈倒U型——先上升，后下降，即對于給定的稅率，存在一個使基尼系數(shù)最小化的免征額。（劉元生等， 2013）＼[65＼]。 2011年個人所得稅改革中確定的3500元免征額正好處于倒U型的最大值，超過3500元的費用扣除反而會削弱我國個稅的累進性（岳希明等，2012）。＼[66＼]

3 實物所得的處理

Bogetic和Hassan指出保加利亞的所得稅制度具有向農(nóng)村傾斜的特點（城鎮(zhèn)家庭的平均個人所得稅率為53%，而農(nóng)村家庭的平均個人所得稅率為24%，不到城鎮(zhèn)的一半），主要是由于實物收入（In-Kind Income）被排除在所得稅的應(yīng)稅收入之外，而農(nóng)村家庭得到的實物收入一般要比城鎮(zhèn)家庭多＼[36＼]。但隨著今后實物收入的貨幣化，該所得稅制度的累進性與向農(nóng)村傾斜的力度將會逐漸降低。

4稅制改革的行為反應(yīng)

20世紀(jì)80年代關(guān)于收入分配的研究幾乎都認為美國收入不平等的現(xiàn)象在增長。一部分研究從非稅因素考慮，認為這主要是由于幾十年持續(xù)且加速的收入不平等趨勢造成的。 如Murphy和Welch （1992）＼[68＼]和Katz和Murphy（1992）＼[69＼]認為人力資本和教育的回報提高，造成對具有高等教育背景和技能勞動力的需求上升；Freeman （1993）＼[70＼]認為是工會組織能力的下降。這些因素都與稅收無關(guān)，即非稅因素。另一種觀點從稅收的因素考慮，認為20世紀(jì)80年代的減稅政策是造成收入不平等現(xiàn)象加劇的不可或缺的因素。如Lindsey＼[37＼]與Feldstein＼[38＼]認為高收入家庭應(yīng)稅所得申報額的提高，是對減稅政策的行為反應(yīng)，而不是收入分配本身發(fā)生了根本的變化。對于減稅政策的行為反應(yīng)還包括勞動供給的增加、儲蓄增加、逃稅避稅行為的減少以及納稅人稅收扣除項目的改變（如慈善捐贈的數(shù)量以及房貸抵押的數(shù)量）。Auten和Carroll考察了20世紀(jì)80年代末，稅前收入對于稅率變化以及其他非稅因素的反應(yīng)＼[39＼]。文章采用了1986年稅制改革前后的個人收入面板數(shù)據(jù)進行研究，結(jié)果顯示稅率變化對納稅人的行為、應(yīng)稅所得申報額等有很大的影響。

5 稅收征管力度

Bach等指出如果稅收征管力度不夠，高收入者可以較容易地逃稅避稅，則個人所得稅的收入再分配功能會大打折扣＼[40＼]。Bird和Zolt在研究發(fā)展中國家個人所得稅的調(diào)節(jié)功能時發(fā)現(xiàn)，多數(shù)發(fā)展中國家的個人所得稅制度并沒有廣泛地貫徹下去，使得個人所得稅對減輕收入不平等作用較?。躘41＼]。

6 收入的界定

在對所得稅的收入分配功能進行分析時，對收入的不同界定，會得到不同的結(jié)果。如Cok把收入分配公平中的收入定義為應(yīng)稅收入，得出斯洛文尼亞的收入不平等現(xiàn)象在20世紀(jì)90年代有所下降＼[42＼]。然而，Cok和Urban把收入定義為應(yīng)稅收入和免稅收入（譬如養(yǎng)老金），得出在20世紀(jì)90年代末期，斯洛文尼亞的納稅人收入不平等現(xiàn)象有所增加＼[43＼]。因此，對收入這一重要指標(biāo)的不同定義，對于考察所得稅的收入再分配功能具有重要的影響。

六、結(jié)語

本文從多個角度，總結(jié)了主流經(jīng)濟學(xué)界關(guān)于稅收對居民收入分配影響的文獻。第二部分綜述了稅收累進性度量方法，第三至六部分考察了有關(guān)稅制結(jié)構(gòu)、商品稅、環(huán)境稅和個人所得稅對居民收入分配影響的現(xiàn)有成果。綜合已有的研究文獻，我們?nèi)〉孟铝幸恍┗竟沧R。

稅收累進性度量法可分為兩類，即關(guān)注于內(nèi)部稅率結(jié)構(gòu)的局部度量法和關(guān)注于整個收入分配區(qū)間的全局度量法，每種稅收累進性的度量法各有特點。由于選擇不同的度量法，可能會得到不同的結(jié)論，因此有必要在認清不同度量方法內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，根據(jù)一定的價值判斷來選擇度量指標(biāo)；直接稅和間接稅的組合比例以及稅制結(jié)構(gòu)與初始收入分配之間的相互作用，都會對整個稅收體系的累進性產(chǎn)生影響，進而對收入分配產(chǎn)生影響； 商品稅一般具有累退性，但比較各種商品稅，各自的累退程度也不盡相同，若從生命周期、收入指標(biāo)的不同選擇、偷稅漏稅等現(xiàn)實角度考慮，某些商品稅的累退性會大大降低，甚至出現(xiàn)累進的特性； 環(huán)境稅一般被認為具有累退性，但若從其他角度考察環(huán)境稅的收入分配效應(yīng)，會得到不同的結(jié)論，如生命周期視角、發(fā)展水平視角、支出狀況視角和整體稅制視角； 個人所得稅具有累進性，但在不同的國家、不同的時期，影響所得稅累進性的主要因素有所不同，歸納起來大致有稅率水平、納稅扣除、實物所得的處理、稅制改革的行為反應(yīng)和稅收征管力度等。

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