編制國家和政府資產(chǎn)負債表問題研究

林忠華

(上海市審計局，上海 200125)

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負債表”、“建立跨年度預算平衡機制，建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。認真學習貫徹黨的十八屆三中全會精神，研究探索編制國家資產(chǎn)負債表和建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，對于指導做好政府審計工作至關(guān)重要。

一、國家和政府資產(chǎn)負債表概述及中外概況

1．國家資產(chǎn)負債表概述?！皣屹Y產(chǎn)負債表”并不是一個新的概念，它借助了企業(yè)資產(chǎn)負債表的概念。國家資產(chǎn)負債表是將一個經(jīng)濟體視為與企業(yè)類似的實體，將經(jīng)濟的多個部門在某一個時點上的所有資產(chǎn)和負債進行分類，然后加總，得到反映該經(jīng)濟體總體存量的報表。在國民經(jīng)濟核算體系當中，也稱為國民經(jīng)濟資產(chǎn)負債表。國家資產(chǎn)負債表由政府資產(chǎn)負債表、企業(yè)資產(chǎn)負債表、金融部門資產(chǎn)負債表和居民資產(chǎn)負債表幾個部分加總組成。國民資產(chǎn)負債核算是我國國民經(jīng)濟核算體系的重要組成部分，是以一個國家或地區(qū)經(jīng)濟資產(chǎn)的存量為對象的核算。它反映某一時點上機構(gòu)單位、機構(gòu)部門及經(jīng)濟總體所擁有的財力、物力的歷史積累和與之相對應的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，反映一個國家或地區(qū)的資產(chǎn)負債總規(guī)模及結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟實力和發(fā)展水平。

我國資產(chǎn)負債核算的資產(chǎn)是經(jīng)濟資產(chǎn)，資產(chǎn)分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)兩大類。非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、存貨和其他非金融資產(chǎn)(資源資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)，金融資產(chǎn)包括國內(nèi)外各種金融債權(quán)、儲備資產(chǎn)等。由于受核算條件限制，目前我國只對資產(chǎn)進行初步核算，尚未包括估價和重估價核算，也尚未包括對藝術(shù)品、資源等方面進行核算。

國家資產(chǎn)負債表與政府資產(chǎn)負債表有所不同，前者屬于國民經(jīng)濟核算范疇的內(nèi)容，后者則屬于政府會計范疇的內(nèi)容。宏觀的國民經(jīng)濟核算與微觀的會計核算之間存在許多差異。我國原先處于計劃經(jīng)濟時代，國家的資產(chǎn)、負債與政府的資產(chǎn)、負債曾經(jīng)有較高的統(tǒng)一度。即使經(jīng)過多年的改革和發(fā)展，目前政府資產(chǎn)負債依然是國家資產(chǎn)負債中十分重要的組成部分。

2．政府資產(chǎn)負債表概述。建立基于權(quán)責發(fā)生制的包含政府資產(chǎn)負債表的政府綜合財務(wù)報告制度,是建立現(xiàn)代財政制度的統(tǒng)計和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。作為會計報表體系中最主要的一張報表，政府資產(chǎn)負債表通過政府的資產(chǎn)和負債，反映政府未來將面臨的風險和抗風險能力。政府資產(chǎn)負債表提供了某一個時點的債務(wù)和資產(chǎn)存量，可以為評估地方政府的舉債能力提供更加合理的科學依據(jù)。

權(quán)責發(fā)生制(又被稱為應收應付制、應計制)和收付實現(xiàn)制(又被稱為現(xiàn)收現(xiàn)付制)是兩種不同的會計核算制度。目前我國行政單位基本采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位正在進行權(quán)責發(fā)生制的會計制度改革，但尚不完全。在行業(yè)內(nèi)，僅醫(yī)院和出版社是以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。所謂收付實現(xiàn)制，就是錢花出去了，才算支；錢收進來了，才算收。該收沒收的，不算收；該支沒支的，不算支。收付實現(xiàn)制只計流水賬，無法體現(xiàn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系。好比我現(xiàn)在買了你一物品，但沒付款，賬目上就體現(xiàn)不出我的負債，也體現(xiàn)不出你的債權(quán)；只有當我付錢給你的時候，才計作我的支出，你的收入。權(quán)責發(fā)生制則恰好相反。我欠了你錢，在會計報表上記錄為你的資產(chǎn)，我的負債。

我國現(xiàn)行的政府會計報表是按照收付實現(xiàn)制進行編制的，無法滿足政府管理者全面了解政府債務(wù)規(guī)模、債務(wù)結(jié)構(gòu)和債務(wù)風險的需求，其原因在于按照收付實現(xiàn)制編制的報表反映的信息存在“滯后性”和“狹隘性”。“滯后性”是因為只有在實際發(fā)生現(xiàn)金收支時才進行會計核算和報告，不能提供管理政府債務(wù)風險的前瞻性信息?！蔼M隘性”是因為采用收付實現(xiàn)制的現(xiàn)行預算會計報表無法完整反映貸款擔保等隱性負債和或有負債信息，無法反映政府對該部分負債所承擔的責任和風險，容易誤導外部信息使用者對政府業(yè)績和受托責任的評價。

在收付實現(xiàn)制的政府會計體系下，自然無從評估我國的政府債務(wù)風險。目前我國的政府預算只反映流量而缺乏存量，只反映當年的財政活動而缺乏長期的財政趨勢和風險評估，只反映直接負債而缺乏或有負債。要評估政府債務(wù)風險，要掌握政府資產(chǎn)狀況，就需要編制政府資產(chǎn)負債表。政府資產(chǎn)負債表的編制，離不開政府會計制度改革。未來我國的政府會計制度將從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制改革。建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度,可以積極主動地預防財政風險,克服政府財務(wù)報告制度中的缺陷,有效管理公共債務(wù),提高財政的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。

3．中外國家資產(chǎn)負債表概況。西方國家在20世紀30年代就開始了針對國家資產(chǎn)負債表的研究，目前國民經(jīng)濟體系核算也一直在進行理論化和系統(tǒng)化的梳理。西方國家在發(fā)表國家資產(chǎn)負債表方面已經(jīng)有很多先進和成熟的經(jīng)驗。目前加拿大、澳大利亞、英國等發(fā)達國家以及巴西等發(fā)展中國家的官方統(tǒng)計部門，都會定期公布其國家資產(chǎn)負債表或政府金融資產(chǎn)負債表。

我國國家統(tǒng)計局在20世紀80年代中期開始研究資產(chǎn)負債核算，1992年把資產(chǎn)負債核算正式納入《中國國民經(jīng)濟核算體系》，1995年制定了全國統(tǒng)一的國民資產(chǎn)負債核算制度，1996年開始試行編制國家資產(chǎn)負債表。至今已編制過10多年的國家資產(chǎn)負債表，其中絕大多數(shù)的內(nèi)容均未公布。資產(chǎn)負債核算為國家和地方宏觀經(jīng)濟管理決策部門提供了經(jīng)濟存量方面的數(shù)據(jù)依據(jù)，為了解國情、摸清家底發(fā)揮了重要作用。但目前此項工作還停留在統(tǒng)計方法和數(shù)據(jù)層面，缺乏對政策含義的分析，缺乏前瞻性的判斷能力。

4．中外政府資產(chǎn)負債表概況。20世紀80年代起，由于政府財政赤字快速擴張、債務(wù)不斷積累，僅靠傳統(tǒng)年度決算報告無法全面反映政府真實的財務(wù)狀況,澳大利亞、新西蘭、美國、英國等一些西方國家開始推行政府財務(wù)報告制度，并將政府財務(wù)報告作為政府債務(wù)信用評級的重要依據(jù)。政府資產(chǎn)負債表在國外已有成功實踐，例如美國聯(lián)邦政府采取雙軌制，“既有一張現(xiàn)收現(xiàn)付的預算表，又有一張資產(chǎn)負債的權(quán)益表”。完全的權(quán)責發(fā)生制改革如英國，決算和會計核算制度都是權(quán)責發(fā)生制，出具(決算)報告的時候有權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩份報告。目前可供我國借鑒政府資產(chǎn)負債表編制和公開經(jīng)驗的國家有新西蘭、澳大利亞等國家。最早引入權(quán)責發(fā)生制會計制度的新西蘭編制政府資產(chǎn)負債表已有20年。

我國編制政府資產(chǎn)負債表工作已經(jīng)準備多年。早在2003年，財政部就已提出推進政府會計改革。2007年，政府會計改革被列入《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》。2009年5月，海南作為全國第一個政府會計改革的示范省份，制定了《權(quán)責發(fā)生制改革會計核算辦法》，海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學院作為第一批試點單位。此次試點開始了我國政府及非營利會計制度引入權(quán)責發(fā)生制的首次嘗試。2009年8月，財政部發(fā)布《醫(yī)院會計制度》，規(guī)定醫(yī)院的會計制度以權(quán)責發(fā)生制為主，這被認為叩響了公共部門會計制度變革大門。緊跟其后，財政部又發(fā)布了《高等學校會計制度》、《中小學校會計制度(修訂)》、《科學事業(yè)單位會計制度(修訂)》、《事業(yè)單位會計制度》等事業(yè)單位會計制度。上述新的會計制度實施后，醫(yī)院會計制度相對清晰，自有資產(chǎn)的會計核算制度是權(quán)責發(fā)生制，財政撥款則采用收付實現(xiàn)制核算。2010年底，財政部發(fā)布了《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，并于2011年在海南、廣東、甘肅、上海、四川等11個省市開展試編工作。在財政部2011年兩會期間向全國人大提交的預算案中,“研究推進政府會計改革，探索試編政府資產(chǎn)負債表”被列為2011年加快財稅體制改革的工作之一。2011年頒布的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》中，編制政府資產(chǎn)負債表作為一項重要的財稅體制改革被寫入。2012年，財政部提出，積極開展權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告試編工作，健全預算會計制度體系。2013年,財政部又提出，深入推進政府會計改革，加快建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。財政部部長樓繼偉在作2012年中央決算報告時強調(diào)，要加強政府債務(wù)管理，“健全債權(quán)債務(wù)人對賬機制，推進政府會計改革，加快建立政府財務(wù)報告制度，全面動態(tài)監(jiān)控地方政府性債務(wù)情況”。2012年至今，在繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制進行日常會計核算的基礎(chǔ)上，財政部選擇北京、黑龍江、江蘇等23個省(自治區(qū)、直轄市、計劃單列市)探索試編權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，完整地反映政府收支狀況等。一些省市還在轄區(qū)內(nèi)選擇部分縣市開展試編工作。2014年將在總結(jié)試編經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，進一步增加試編地區(qū)，盡快研究制定政府會計制度和準則。

二、編制國家資產(chǎn)負債表的重要意義

1．有利于摸清國家的家底，提高“國家財富”管理的透明度。通過編制國家資產(chǎn)負債表，可以反映國家的資產(chǎn)負債水平。有了國家資產(chǎn)負債表，人大、政府和社會公眾可以了解國家和各個部門的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的情況。有了國家凈資產(chǎn)的公開數(shù)據(jù)，人大和社會公眾就可以判斷國家的“富裕程度”和可能的變化趨勢。有了國家資產(chǎn)負債表，可以看出國家的財政狀況，國家可以參考相關(guān)財政指標制定相關(guān)政策，未雨綢繆，更好地促進經(jīng)濟的發(fā)展。編制國家資產(chǎn)負債表，從宏觀看，是為了能看到整個國家經(jīng)濟的全景，為深化改革和頂層設(shè)計提供可靠的依據(jù)。從微觀看，編制并定期公布我國的國家資產(chǎn)負債表，可以摸清國家的家底，提高“國家財富”管理的透明度。

2．將中短期經(jīng)濟政策的長期成本顯性化。越來越多的國際經(jīng)驗表明，導致宏觀經(jīng)濟大幅波動甚至危機的原因不僅是外部的沖擊，更多的原因來自不適當?shù)慕?jīng)濟政策和經(jīng)濟制度。國家資產(chǎn)負債表的編制、發(fā)表和對一系列風險指標的及時分析，可以將短期經(jīng)濟政策的長期成本顯性化，對于“短期化”政策行為構(gòu)成一定約束。在經(jīng)濟和社會生活中,許多政策可以帶來短期利益，可以刺激經(jīng)濟和緩解社會壓力(“花錢買穩(wěn)定”)，但卻導致了當前難以識別的長期成本。在國家資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上建立“政府顯性債務(wù)的可持續(xù)模型”，可以通過分析這些政策對今后政府中長期債務(wù)影響的預測，反映政策的長期成本。只有把資產(chǎn)和負債搞清楚，才能夠真正理解國家未來將面臨的風險和抗風險能力。

3．將結(jié)構(gòu)性因素變化導致的長期成本顯性化，幫助規(guī)劃國有企業(yè)和養(yǎng)老金體系的配套改革。通過預測由長期結(jié)構(gòu)性因素導致的政府債務(wù)，可以用來估算對財政的壓力。比如人口因素。今后幾十年內(nèi)我國人口老齡化是一個不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。在這個過程中，養(yǎng)老金缺口肯定會擴大，醫(yī)療成本肯定會上升。人口快速老化和勞動力人口快速下降是我國今后財政債務(wù)可持續(xù)性面臨的最大挑戰(zhàn)。在國家資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)上建立的“政府顯性債務(wù)的可持續(xù)模型”，可以用來預測這些因素導致的養(yǎng)老金缺口、對財政壓力的規(guī)模及其將會發(fā)生的時點。另外，許多重大改革將涉及部門間資產(chǎn)和負債的重新配置。比如，國家需要從資產(chǎn)負債表的角度，清晰地了解養(yǎng)老金體系未來支付缺口的大小和發(fā)生的時點，判斷在何時需要將多大規(guī)模的國有資產(chǎn)劃撥到社會保障系統(tǒng)。

4．幫助規(guī)劃地方融資平臺問題的解決方案,提高地方財政透明度。地方財政在今后幾年內(nèi)面臨的主要挑戰(zhàn)是地方融資平臺的不良債務(wù)。綜合的解決方案必然要考慮各種具體措施，如從地方資產(chǎn)的存量中拿出一部分來變現(xiàn)、增加地方政府直接發(fā)債、中央轉(zhuǎn)移支付等。規(guī)劃這些措施的前提是編制各地方政府的資產(chǎn)負債表，“盤點”每個有融資平臺的地方政府有多少資產(chǎn)，哪些是目前可以變現(xiàn)的，哪些是未來通過金融操作(如證券化)后可以變現(xiàn)的，哪些地方政府有支付能力因而可以發(fā)更多的地方債來為融資平臺提供再融資，等等。

三、編制政府資產(chǎn)負債表的重要作用

1．有利于增加政府財政的透明度。如果只有政府財政收支透明，資產(chǎn)和負債不透明，這種透明度是不完整的。我國是公有制為主體的社會主義國家，政府擁有龐大的資產(chǎn)，而且政府債務(wù)規(guī)模也非常龐大和引人關(guān)注。政府每年的財政收支是流量，政府資產(chǎn)和負債是存量數(shù)據(jù)。如果只公布財政收支，將只局限于流量的透明。從市場經(jīng)濟角度審視，政府運營與企業(yè)經(jīng)營并無兩樣。無論是作為市場化的承債主體，還是制定短、中、長期的整體運行目標，政府應該像企業(yè)一樣編制健全的資產(chǎn)負債表。透過這張表，投資者、債權(quán)人以及社會公眾能了解“國家財富”的資產(chǎn)與負債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，實現(xiàn)政府財政信息透明化。

2．有利于預警。比如有些資源枯竭型城市，靠賣地籌集財政資金，從財政收支情況來看收入是不錯的，會造成社會公眾對其財政狀況錯誤的判斷。但政府資產(chǎn)負債表則會顯示政府資產(chǎn)凈值，令政府更明晰需要改進的方面。有了政府資產(chǎn)負債表，上級政府對下級政府的管理和考核將更加科學合理。例如，現(xiàn)在一些地方政府官員通過騰挪公共部門資產(chǎn)來掩蓋財政赤字，這種方法在政府資產(chǎn)負債表下就行不通了。又例如，有些官員把舉債建設(shè)的功勞算在自己頭上，把還本付息的責任拋給下一任官員，這種行徑在政府資產(chǎn)負債表的分析上也容易暴露無遺。

3．有利于地方政府更好地加強債務(wù)管理，防范風險。近兩年，我國地方政府債務(wù)規(guī)模急劇擴大，地方政府在經(jīng)濟發(fā)展方面高度依賴信用規(guī)模的擴展，但是對自身真正的負債能力并不完全清楚。有的地方政府甚至不斷盲目舉債。目前地方債務(wù)已成為影響宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定的風險之一，對此需要提高管控力度。通過編制地方政府資產(chǎn)負債表，可以盤點每個地方政府有多少資產(chǎn)是可以變現(xiàn)的，比如政府持有的上市公司股份，或哪些是未來通過金融操作比如證券化后可以變現(xiàn)的，哪些地方政府有較強的償債能力。地方政府要實現(xiàn)真正的自行發(fā)債，必須有自己規(guī)范完整的資產(chǎn)負債表。要適度放開地方債規(guī)模，并合理規(guī)避風險，編制科學、明晰的地方政府資產(chǎn)負債表是前提。地方的負債風險增大也成為建立地方政府資產(chǎn)負債表的驅(qū)動因素。

4．有利于強化對政府的監(jiān)督。政府資產(chǎn)負債表的編制，可以令人大等監(jiān)督機關(guān)更多關(guān)注政府掌握的資產(chǎn)情況，也有助于政策制定的科學性。更重要的一點是，公開信息以后，也便于監(jiān)督。編制政府資產(chǎn)負債表后，應當通過審計機關(guān)的審計，向社會公開。政府基于合適的理由，可以由小到大逐步擴大披露范圍。此外，還要定期接受人大代表的審議，其中涉及國家機密的信息可以剔除或用其他保密形式體現(xiàn)。

5．有利于加強預算的完整性。目前全口徑預算一直都只有政府財政收支，如果不納入資產(chǎn)和負債，“全口徑”是落空的。一個好的預算口徑，首先，必須要全面反映政府和公共部門的活動。如果只能反映一小部分的政府活動，就不太可能搞清楚整個政府經(jīng)濟活動的規(guī)模到底有多大，也很難理清政府負債到底有多大，政府干預應該是加強還是應該減弱？其次，預算口徑不光要反映流量也要反映存量。所謂“流量”就是收支和結(jié)余或赤字，“存量”就是資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)、凈負債的概念。從財政風險角度來看，分析負債的意義往往大于赤字的意義。再次，好的預算口徑的特點是不光要反映當年的財政活動，還要反映長期的財政趨勢和風險。最后，不但要反映顯性負債，也要反映或有負債。最典型的或有負債就是擔保。

四、編制國家和政府資產(chǎn)負債表的難點

1．國有資產(chǎn)過于龐大而難以統(tǒng)計。我國是社會主義國家，公共部門非常龐大，統(tǒng)計上有一定的難度。公共部門內(nèi)部之間的借貸款往來也非常復雜，很難準確統(tǒng)計。例如銀監(jiān)會公布的我國地方政府融資平臺就有1萬多個。目前政府資產(chǎn)負債表編制面臨的難題是：行政單位歸財政部管，國有非金融企業(yè)歸國資委管，國有金融企業(yè)沒有全面數(shù)據(jù)，財政撥款的事業(yè)單位只能隔幾年普查一次，自然資源(土地、礦產(chǎn)等)更沒有明確的統(tǒng)計數(shù)字。編制政府資產(chǎn)負債表的難點還在于哪些地方與中央共同擁有的國有企業(yè)，能否有效納入統(tǒng)計范圍。由于企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)十分復雜，其資產(chǎn)評估和資金劃分等問題要厘清比較困難。再者，企業(yè)處于不斷的動態(tài)發(fā)展中，而國家資產(chǎn)負債表是靜態(tài)的，以靜制動十分被動。

2．隱形債務(wù)難以計量。比如我國養(yǎng)老金的隱性缺口問題，有的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，我國養(yǎng)老金的缺口達4萬億元，有的說達10萬億元。除此之外，或有債務(wù)也是難以計量?；蛴袀鶆?wù)的大小取決于債務(wù)違約的可能性，樂觀和悲觀的估計會導致債務(wù)規(guī)模差異很大。例如中國鐵路總公司目前約有1.8萬億元債務(wù)(即原鐵道部債務(wù))，這些債務(wù)是否一定需要中央政府來償付?有可能需要部分償付，也有可能通過中國鐵路總公司自身的努力獨立償還。

3．技術(shù)原因?qū)е聰?shù)據(jù)不準確。由于技術(shù)上的問題，我國目前在收集相關(guān)數(shù)據(jù)方面不夠準確，比較困難。比如，國有企業(yè)以價值100億元的大樓做抵押，貸款60億元，因為“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，這樣一來，負債多了60億元，資產(chǎn)也相應多了60億元，而這種信息所傳達的是資產(chǎn)虛增，信息并不準確。又如，本來外匯儲備是一種負債，但是在編制國家資產(chǎn)負債表時，又把外匯儲備放在資產(chǎn)項目中，這并不合理。還如一些不上市的土地、房產(chǎn)如何計價;公共部門的許多資產(chǎn)(例如文物)也許有一定的市場價值，但不可能在市場上出售。

4．尚未完全建立權(quán)責發(fā)生制會計準則。隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入，建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的現(xiàn)行預算會計體系，已難以擔當起提供各方所需政府財務(wù)會計信息的重任。現(xiàn)行的預算會計主要反映的是收支的計劃和收支的執(zhí)行，擅長對資金使用過程的控制，但對資金使用的結(jié)果是缺乏控制的?，F(xiàn)有行政事業(yè)單位財務(wù)制度僅限于記賬，對于固定資產(chǎn)不計提折舊，很難明確核算政府的資產(chǎn)狀況。按照現(xiàn)有的政府會計核算，是典型的資產(chǎn)不實。如果按照這種方法來清產(chǎn)核資，既沒有計算折舊，也沒有計算增值，是沒有意義的。

5．財政管理難度加大。單一權(quán)責發(fā)生制的會計核算制度也并非盡善盡美，因為反映的是應計而非現(xiàn)計情況，現(xiàn)金流量的不可觀就是其主要缺陷。為了彌補權(quán)責發(fā)生制看不出現(xiàn)金流情況的缺陷，企業(yè)往往會提供一份現(xiàn)金流量表。用現(xiàn)金流量表來彌補權(quán)責發(fā)生制的缺陷，但現(xiàn)金流量表不是按提供公共服務(wù)種類歸集支出，跟預算管理肯定會有一些脫節(jié)。在我國預算現(xiàn)在仍是收付實現(xiàn)制的情況下，向權(quán)責發(fā)生制改革，如何讓預算和決算對應起來，將使得財政管理變得比較復雜。這將成為此項改革的難點所在。

因為財政預算是收付實現(xiàn)制，所以財政撥款后的會計核算制度如果采用權(quán)責發(fā)生制，就無法與預算對應。從財政管理角度來看，決算和預算要對應，就會要求決算也要用收付實現(xiàn)制編制。如果核算是權(quán)責發(fā)生制，這將會對政府會計提出很高的要求。相當于兩種會計核算都要在賬面上記錄清楚，才能夠出具兩份報告。試編地方政府資產(chǎn)負債表近期能否奏效，結(jié)合國情來看，要在短期內(nèi)達到發(fā)達國家資產(chǎn)負債表的完整與規(guī)范程度難以做到。再受制于制度與技術(shù)層面的薄弱，效果上不能期望過高。有效的地方政府資產(chǎn)負債表需要做到標準合理、內(nèi)容完整、口徑規(guī)范。而目前預算透明度不高、評估口徑不夠規(guī)范統(tǒng)一、地方政府對各項評估的專業(yè)人才與技術(shù)經(jīng)驗缺乏，影響了目標的實現(xiàn)。大量難以評估的隱性債務(wù)的存在更增添了壓力。此外，靈活性很大的無形資產(chǎn)評估也是個難題，地方政府存在著為借債而夸大其價值的操作空間。

五、探索編制國家資產(chǎn)負債表和建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度的若干建議

1．研究制定《政府會計準則》。目前，我國還沒有比較完整的政府會計體系。從國外的經(jīng)驗看，一般而言，政府會計主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務(wù)活動的政府財務(wù)會計。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預算會計，尚未建立政府財務(wù)會計。我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。后兩者比較能統(tǒng)一。而財政總預算會計的設(shè)計與后兩者有很大的不一致。如何使三者有機銜接需要研究。如果政府會計實行權(quán)責發(fā)生制核算，必須處理好決算和預算的銜接。因為財務(wù)數(shù)據(jù)會根據(jù)權(quán)責發(fā)生制會計制度形成，而預算則是基于收付實現(xiàn)制的?，F(xiàn)行的預算會計制度相對于經(jīng)濟社會發(fā)展需要嚴重滯后，政府會計改革必須首先從改革預算會計制度開始。

完善政府會計制度，不僅是進行會計制度改革，更要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。美國、加拿大進行政府會計改革都首先制定了統(tǒng)一的適用于政府整體及其組成部門和機構(gòu)的政府會計準則，作為編制政府財務(wù)報告和實施審計的依據(jù)。相較之下，我國推進政府會計改革的當務(wù)之急是建立和實施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權(quán)責發(fā)生制政府會計準則。這兩年隨著預決算、“三公經(jīng)費”的公開以及中央政府對地方債風險的越發(fā)重視，為未來政府財務(wù)會計的建立與權(quán)責發(fā)生制的引入提供了契機。沒有科學的政府會計體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風險的監(jiān)控，以至于整個財政風險的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，有關(guān)部門應盡快制定出臺《政府會計準則》，以規(guī)范權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告編制工作。

2．加快政府會計的改革。要編制好政府資產(chǎn)負債表，前提條件是政府會計的改革必須要到位。目前政府部門的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，更關(guān)注于流量信息而忽視存量的信息，其必然的結(jié)果是政府財務(wù)報表中資產(chǎn)和負債反映的信息不充分。目前如要生成權(quán)責發(fā)生制的政府財務(wù)報告有兩種方式：一是平時的會計核算就采用權(quán)責發(fā)生制來計量，從而生成權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報告;二是平時的會計核算仍然采用傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，期末通過分析和調(diào)整收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的差異事項，生成權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報表。簡言之，通過調(diào)表不調(diào)賬的方式產(chǎn)生權(quán)責發(fā)生制的信息。

我國政府會計改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點，就是弄清楚收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的關(guān)系。這兩者不應是替代關(guān)系，未來的改革趨勢不是權(quán)責發(fā)生制去替代收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制是適合預算會計的，它對預算資金收和支的來龍去脈的反映是比較清楚的。而權(quán)責發(fā)生制擅長對資金使用結(jié)果的控制。未來的政府會計系統(tǒng)將實行“雙體系”制度，一個是財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，一個是預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。即便實現(xiàn)了完全的權(quán)責發(fā)生制，財務(wù)報表最后也有兩套，一套是按照權(quán)責發(fā)生制編制的，一套是按照收付實現(xiàn)制編制的，后者有利于與預算管理的銜接。

介詞with的賓語是“a passion of sweet-eating”和“some other private pastime”，余下“acting out scenes with an invisible alter ego”和“carrying on conversation with one’s image in the lookingglass”是針對“隱秘的消遣”舉出的兩個例子。建議譯為“她對待這部作品就像人在孤絕中愛上吃甜食或其他私密的消遣，好比跟看不見的第二個自己到野外觀光，又好比對著鏡子跟影子說話。”

政府會計制度的改革是一個系統(tǒng)工程，涉及確認范圍、計量基礎(chǔ)和報告類型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務(wù)種類復雜，在會計核算過程中需要合理的估算方法的支持，同時還需要充分考慮權(quán)責發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務(wù)的特點，逐步、有針對性地推進權(quán)責發(fā)生制。

3．嚴格界定資產(chǎn)負債表與表內(nèi)項目的范圍。由于政府資產(chǎn)負債表沒有一個確切的定義，這使得其覆蓋范圍也存在一些爭議。政府資產(chǎn)負債表的覆蓋范圍是公共部門，一般包括政府、政府機構(gòu)(例如鐵道部)、政策性銀行(國家開發(fā)銀行、進出口銀行和農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行)以及國有非營利性組織(例如國有醫(yī)院、國有高校)等。地方政府的資產(chǎn)負債表不僅應覆蓋政府部門的資產(chǎn)，還應覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業(yè)法人、事業(yè)法人、機關(guān)法人、特設(shè)機構(gòu)等，最終形成縣、(地)市、省三級政府財政部門出具的完整的地方政府財務(wù)報告。就全國改革方向而言，目前試編工作僅限于接受預算撥款的行政單位和事業(yè)單位，沒有覆蓋“企業(yè)化”的事業(yè)單位，也沒有覆蓋國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)。從可操作角度考慮，可將各級地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機構(gòu)(包括垂直管理的下屬機構(gòu))、目前列入決算口徑的事業(yè)單位納入政府財務(wù)報告的具體列報范圍。國有企業(yè)、未納入決算口徑的其他國有事業(yè)單位、有嚴格限定用途的基金等暫不納入具體列報范圍。

建立規(guī)范化反映和披露地方政府財務(wù)狀況的機制，是加強地方政府債務(wù)管理，防范財政風險的迫切需要。目前需要統(tǒng)計核實的政府負債有下列類型：一是政府顯性負債；二是鄉(xiāng)鎮(zhèn)的隱性負債；三是地方政府和行政事業(yè)單位積欠的工程款；四是地方政府的或有負債。

4．盡快編制國家和政府資產(chǎn)負債表?，F(xiàn)在通過審計署組織的審計，地方政府性債務(wù)的情況己經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對風險的判斷還會存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風險的評估要看資產(chǎn)負債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負債以后富足有余。下一步，要進一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負債表，這對控制債務(wù)的風險和整個財政風險會打下一個很好的基礎(chǔ)。針對那些債務(wù)情況比較嚴重、還款能力差的地方政府，應當重點加強檢查，不允許它過度放債。而對于財政狀況比較好，經(jīng)濟發(fā)展比較好的地方政府，也可以量力而行。在這種情況下，我國地方政府的資產(chǎn)負債表實際上是整個構(gòu)建大的風險管理的前提或基礎(chǔ)。

有關(guān)部門應通過擬定并頒布相應的制度，明確編制國家資產(chǎn)負債表的部門、編制時間、編制政策，明確資產(chǎn)負債核算概述、資產(chǎn)負債表編制方法、資產(chǎn)負債核算指標解釋等，使這項工作制度化、程序化和規(guī)范化。在資產(chǎn)、負債的分類設(shè)置上，可根據(jù)國家實際情況，區(qū)別并創(chuàng)新設(shè)置資產(chǎn)、負債分類，以達到國家資產(chǎn)負債管理目的。在定期編制國家資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上，還要建立多維度、多角度的精細化國家資產(chǎn)、負債分析體系，并結(jié)合國家財政收支預算，制定財務(wù)模型，做出精細的分析報告，為國家擬定相關(guān)政策提供科學依據(jù)。

5．地方政府應當公布資產(chǎn)負債表。我國的地方政府應該編制和公布資產(chǎn)負債表，作為其增加透明度、防范財政風險的一項重要改革。在構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負債表過程中，一些城市可以先試起來。如果公布出一張相對比較健康的資產(chǎn)負債表，其實可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關(guān)城市在長期上有更強的支付與償還能力。同時，它還可以提高財政與政府的透明度，有利于社會公眾對財政問題的了解，有利于人大在預算制訂過程中發(fā)揮更大的監(jiān)督作用，也有利于推動政府預算管理的法制化進程。如果地方政府的資產(chǎn)負債表做出來了，就可以根據(jù)地方政府的資產(chǎn)負債表給出的存量指標，更加科學地提出三年到五年期的滾動預算，使財政工作更加科學有效地推進。在資本市場發(fā)展和金融工具完善方面，如果獨立發(fā)行市政債，不但可以解決資金問題，還可以通過市政債來進一步完善債券市場和金融工具。

6．發(fā)揮政府資產(chǎn)負債表對中長期財政的預測作用。政府資產(chǎn)負債表試編過程中的最主要原則是更全面反映地方政府的財政形勢，是為了服務(wù)于財政管理體制改革的整體需要，并非單獨著力于加強地方政府債務(wù)管理。事實上，社會公眾關(guān)注的不僅僅是一紙政府資產(chǎn)負債表，更關(guān)注對資產(chǎn)負債表的分析，以及其所反映的相關(guān)問題。就具體的風險而言，在未來一個相當長時期內(nèi)，我國發(fā)生主權(quán)債務(wù)危機的可能性極低，但是，包括養(yǎng)老金缺口在內(nèi)的或有負債風險需要引起警惕。我國國家資產(chǎn)負債表的近期風險體現(xiàn)在房地產(chǎn)信貸和地方政府債務(wù)上,中長期風險則為對外資產(chǎn)負債、企業(yè)債務(wù)和社會保障資金欠賬。債務(wù)本身不是問題，關(guān)鍵是債務(wù)的風險問題。在市場經(jīng)濟條件下，各級政府總是會有債務(wù)。我們的目標不是消除債務(wù)，而是把債務(wù)用好。同時，把債務(wù)的風險控制在地方政府可承受的范圍之內(nèi)。這樣，債務(wù)就可以進入良性循環(huán)。積極推動地方政府編制資產(chǎn)負債表，對于控制債務(wù)的風險和整個財政風險將起到基礎(chǔ)性的作用，意義非常重大。

土地儲備和地方國有資產(chǎn)是地方政府資產(chǎn)的主要來源，銀行貸款則是地方政府負債的主要渠道。目前嘗試編制的政府資產(chǎn)負債表只限于行政事業(yè)單位，今后應當包括企業(yè)化管理的事業(yè)單位、國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)，這幾塊加起來也稱為公共部門。為公共部門的每一部分都編制資產(chǎn)負債表，這樣分子部門編制的地方公共部門資產(chǎn)負債表可以幫助政府判斷債務(wù)產(chǎn)生的來源；哪些子部門是可以有利潤來源和現(xiàn)金流入來支撐債務(wù)，從而把金融和債務(wù)關(guān)系看得更清楚。

7．加強對政府資產(chǎn)負債表的審計監(jiān)督。審計機關(guān)要按照“摸清底數(shù)，反映問題，揭示風險，提出建議”的總體思路，通過“同級審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對政府資產(chǎn)負債表進行審計監(jiān)督，重點對地方政府公布的資產(chǎn)負債表的償債能力數(shù)據(jù)進行真實性審計。通過審計，摸清政府性債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變化情況,發(fā)現(xiàn)政府性債務(wù)舉借、管理和使用中出現(xiàn)的新情況和新問題，揭示債務(wù)風險隱患；摸清財政結(jié)余資金、留存未用資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲等情況；提出促進加強政府性債務(wù)管理，有效防范和化解潛在風險，清理壓縮財政結(jié)余、結(jié)轉(zhuǎn)資金，促進盤活財政存量資金，保障經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展的意見和建議。

政府資產(chǎn)負債表審計內(nèi)容和重點：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況。二是政府性債務(wù)管理情況。政府性債務(wù)管理制度是否健全，風險預警和控制機制是否建立完善。是否按照國務(wù)院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺公司。三是政府性債務(wù)舉借情況。各級政府及其全額撥款事業(yè)單位有無違規(guī)提供直接和間接擔保等問題；鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府有無違規(guī)舉借政府性債務(wù)的問題;融資平臺公司有無違規(guī)通過財務(wù)公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險公司等舉借政府負有償還責任的債務(wù)。四是政府性債務(wù)資金使用情況。有無違反國家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務(wù)資金違規(guī)投向“兩高一?！?高耗能、高污染、產(chǎn)能過剩)行業(yè)，違規(guī)進入資本市場、房地產(chǎn)市場，投資建設(shè)“形象工程”、樓堂館所，未按合同規(guī)定用途使用債務(wù)資金等問題，有無債務(wù)資金閑置浪費等問題。五是本級財政和預算部門、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預算凈結(jié)余資金、預算結(jié)轉(zhuǎn)類資金、各類財政專戶結(jié)存資金，以及其他財政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點關(guān)注財政資金有無長期沉淀、閑置，未發(fā)揮應有的效益，以及財政管理不細化、預算編制不科學、預算約束軟化、公共資金管理效率低等問題。

審計中要注重分析研究，提升審計成果的質(zhì)量和水平。 一是運用負債率(年末債務(wù)余額占GDP的比率)、債務(wù)率(年末債務(wù)余額占當年綜合財力的比率)、償債率(當年償還債務(wù)本息占當年綜合財力的比率)等指標，分析政府性債務(wù)的風險情況。二是運用債務(wù)率、償債率、逾期債務(wù)率(年末逾期債務(wù)額占年末債務(wù)總余額的比重)和借新還舊率(舉借新債償還的債務(wù)本金占當年償還債務(wù)本金總額的比重)等指標，對比分析政府性債務(wù)風險的增長變化情況。三是分析以土地出讓收入為償債資金來源的債務(wù)規(guī)模及償債風險變化情況。四是分析公路等交通運輸行業(yè)和地鐵等市政建設(shè)項目的債務(wù)規(guī)模及償債風險變化情況。五是分析地方政府融資平臺公司的資產(chǎn)質(zhì)量、財務(wù)狀況、贏利能力和償債風險變化情況。六是從不同的結(jié)存期限、預算內(nèi)預算外、財政部門和預算單位、不同的結(jié)余構(gòu)成等角度，分析財政存量資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲等情況。