我國綜合收益報(bào)告概念框架構(gòu)建探究

顧珺

我國綜合收益報(bào)告概念框架構(gòu)建探究

顧珺

近年來綜合收益報(bào)告一直是國際會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)問題，但是綜合收益會(huì)計(jì)研究目前基本停留在報(bào)告階段，尚未將綜合收益從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告作為一個(gè)完整流程進(jìn)行分析?；跇?gòu)建綜合收益報(bào)告概念框架能使綜合收益報(bào)告的改革建立在完整的理論基礎(chǔ)上，以解決綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等問題，本文以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為切入點(diǎn)探究我國綜合收益報(bào)告概念框架的構(gòu)建，以此為我國綜合收益準(zhǔn)則的出臺(tái)提供參考。

綜合收益；綜合收益報(bào)告；利潤表；概念框架

目前企業(yè)業(yè)績報(bào)表的改革是全球會(huì)計(jì)界一大熱門話題，并已達(dá)成報(bào)告綜合收益表的共識(shí)。FASB和IASB首先從傳統(tǒng)的收益表到綜合收益表實(shí)施變革，然后通過具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步完善綜合收益的確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)前改革主要是研究綜合收益報(bào)表的列報(bào)，不是從綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告整個(gè)流程進(jìn)行全面改革，沒有明確綜合收益要素的確認(rèn)和計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）是一系列由財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和受目標(biāo)決定的其他基本概念所組成的一套理論體系，CF就是近期用于評(píng)估現(xiàn)有準(zhǔn)則和發(fā)展新準(zhǔn)則（葛家澍，2011）。我國目前尚未采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，但是1996年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》起到了部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用。鑒于綜合收益報(bào)告概念框架能為綜合收益報(bào)告的改革提供理論基礎(chǔ)，本文以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為切入點(diǎn)從綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等問題探究我國綜合收益報(bào)告概念框架的構(gòu)建，以此為我國綜合收益準(zhǔn)則的出臺(tái)提供參考。

一、我國綜合收益報(bào)告目標(biāo)

2008年5月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了征求意見稿《更完善的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架——第1章：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》，提出通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權(quán)人及其他信貸者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息?；诖?，F(xiàn)ASB和IASB也分別發(fā)表了“第8號(hào)概念框架”和“2010年財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”，達(dá)到了“趨同”，實(shí)際上已經(jīng)取得“一致”?？梢姰?dāng)前西方發(fā)達(dá)國家的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)以決策有用觀為主流。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。我國企業(yè)業(yè)績報(bào)告主要以利潤表及相關(guān)附表和附注作為表現(xiàn)形式。基本準(zhǔn)則規(guī)定利潤表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)編制利潤表的目的是通過如實(shí)反映企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者分析評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力及其構(gòu)成和質(zhì)量，應(yīng)滿足信息使用者分析預(yù)測企業(yè)經(jīng)營業(yè)績盈利水平的信息使用需求。由于我國當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，如資本市場的發(fā)展，金融工具的不斷創(chuàng)新使信息預(yù)測功能更為使用者看重，更符合信息相關(guān)性。此外，2010年9月FASB發(fā)布第8號(hào)概念公告指出財(cái)務(wù)報(bào)告所能提供的全部財(cái)務(wù)信息包括主體的經(jīng)濟(jì)資源與其要求權(quán)以及交易或事項(xiàng)引起的它們的變動(dòng)，其中經(jīng)濟(jì)資源與其要求權(quán)的變動(dòng)又包括兩方面：財(cái)務(wù)業(yè)績引起的變動(dòng)和來自其他事項(xiàng)和交易如發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具產(chǎn)生的變動(dòng)，財(cái)務(wù)業(yè)績引起的變動(dòng)又分為權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)反映的經(jīng)營業(yè)績和過去的現(xiàn)金流反映的經(jīng)營業(yè)績，前者由綜合收益表提供，后者由現(xiàn)金流量表提供。所以綜合收益報(bào)告的目標(biāo)就是由權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)提供的除其他事項(xiàng)和交易如發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具產(chǎn)生的主體經(jīng)濟(jì)資源與其要求權(quán)的變動(dòng)信息，提供過去和未來的財(cái)務(wù)業(yè)績信息，為使用者提供決策有用的信息，幫助現(xiàn)在的和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人估計(jì)報(bào)告主體的價(jià)值?？梢娯?cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要是估計(jì)主體價(jià)值，因此綜合收益報(bào)告一定要提供未實(shí)現(xiàn)的具有更強(qiáng)預(yù)測價(jià)值的其他綜合收益信息。所以我國綜合收益報(bào)告作為業(yè)績報(bào)告提供過去和未來的財(cái)務(wù)業(yè)績信息，其目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供除與業(yè)主活動(dòng)引起的主體經(jīng)濟(jì)資源與其要求權(quán)的變動(dòng)信息，即綜合收益信息，包括凈利潤和其他綜合收益信息，以滿足他們的決策需要，顯然綜合收益報(bào)告目標(biāo)偏重決策有用觀，強(qiáng)調(diào)信息的決策相關(guān)性。

二、我國綜合收益報(bào)告信息質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告的橋梁（王建新，2007）。在聯(lián)合概念框架項(xiàng)目的首份征求意見稿《更完善的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架——第2章：有助于經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)報(bào)告信息之質(zhì)量特征和限制》界定了兩項(xiàng)基本質(zhì)量特征：相關(guān)性與如實(shí)反映。2010年9月FASB發(fā)布第8號(hào)概念公告，改“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”為“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”，指出質(zhì)量特征有3個(gè)層次：基本的質(zhì)量特征（相關(guān)性、如實(shí)反映），增進(jìn)的質(zhì)量特征（可比性、可稽核性、及時(shí)性、可理解性），信息約束條件（成本與效益原則）。并突出有用的財(cái)務(wù)信息至少具備相關(guān)性和如實(shí)反映兩項(xiàng)基本質(zhì)量特征，相關(guān)性包括預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值。以前的CF把相關(guān)性和可靠性作為最基本的兩大信息質(zhì)量特征并提。改進(jìn)的CF鑒于可靠性含義模糊因此用如實(shí)反映取代可靠性，并且認(rèn)為要達(dá)到?jīng)Q策相關(guān)的目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如實(shí)反映包括完整性、中立性和沒有重要差錯(cuò)。我國基本準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征包括八項(xiàng)：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的基本質(zhì)量特征。實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息的次級(jí)質(zhì)量要求，是對(duì)首要質(zhì)量要求的補(bǔ)充和完善。及時(shí)性是相關(guān)性和可靠性之間的尋求平衡的制約因素。由此可見我國準(zhǔn)則依然強(qiáng)調(diào)“可靠性”質(zhì)量特征，但依據(jù)決策有用觀，本文認(rèn)為不要過分強(qiáng)調(diào)“可靠性”，而應(yīng)向“相關(guān)性”傾斜，進(jìn)一步彰顯決策有用性這一目標(biāo)。另外，綜合收益的提出正是增加了“收益”這一會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性。綜合收益涵蓋的收益內(nèi)涵突破了面向過去的由歷史成本計(jì)量的傳統(tǒng)收益概念，能提供反映面向未來的未實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益信息，具備預(yù)測價(jià)值及反饋價(jià)值。另外，IASB認(rèn)為相關(guān)性還包括重要性。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化會(huì)產(chǎn)生越來越多的未實(shí)現(xiàn)持有損益，而這部分未實(shí)現(xiàn)收益信息對(duì)反映一個(gè)報(bào)告主體全面的業(yè)績具備重要的作用，因此綜合收益報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供未實(shí)現(xiàn)收益信息，提高信息相關(guān)性。由此，綜合收益報(bào)告信息質(zhì)量特征應(yīng)具備八項(xiàng)質(zhì)量特征，尤其要凸出“相關(guān)性”特征。值得一提的是，當(dāng)前比較流行的兩大質(zhì)量特征“高質(zhì)量”和“透明度”也被大家廣泛應(yīng)用，綜合收益信息較傳統(tǒng)收益信息而言就更具備“高質(zhì)量”和更大的“透明度”特征。所以綜合化收益報(bào)告反映的業(yè)績信息質(zhì)量特征有必要考慮符合“高質(zhì)量”與“透明度”信息質(zhì)量特征。

三、我國綜合收益報(bào)表要素

我國基本準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)要素按照其性質(zhì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，其中收入、費(fèi)用和利潤要素側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果，是我國的收益表要素，并且基本準(zhǔn)則引入了“利得”和“損失”兩個(gè)概念。另外，2014年1月修訂的CAS 30中又明確了“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個(gè)概念。但分析后發(fā)現(xiàn)我國當(dāng)前收益表要素既不符合“全面收益”理論，又有概念邏輯混亂之嫌。一方面，按照“全面收益”理論，收益應(yīng)反映除業(yè)主投資和分派業(yè)主款的所有業(yè)主權(quán)益變動(dòng)，但是收入和費(fèi)用兩個(gè)要素都是狹義的概念，只包括日?；顒?dòng)形成的損益。另一方面，基本準(zhǔn)則在定義利潤時(shí)增加了利得和損失兩個(gè)概念，即利潤=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失主要指非日?；顒?dòng)形成損益，即營業(yè)外收支。其余的利得和損失作為“其他綜合收益”也在利潤表中列報(bào)。由此可見，現(xiàn)在的利潤表要素既違反了傳統(tǒng)的“收入費(fèi)用觀”的公式：利潤=收入-費(fèi)用，又不符合“全面收益觀”的關(guān)系式：利潤=收入-費(fèi)用+利得-損失。由此，我國的收益表要素按照“全面收益”理論應(yīng)劃分為如下5個(gè)會(huì)計(jì)要素：“收入”、“費(fèi)用”、“利得”、“損失”、“綜合收益”。一方面，不再將“利潤”作為會(huì)計(jì)要素，因?yàn)椋旱谝?，利潤只是?jīng)營業(yè)績的指標(biāo)，是收益計(jì)算的結(jié)果，并不是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化內(nèi)容。換句話說，利潤是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果的合計(jì)數(shù)，將其作為利潤表的會(huì)計(jì)要素并不具有理論基礎(chǔ)（崔華清，2006）；第二，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及英國、澳大利亞、加拿大等國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未將利潤作為會(huì)計(jì)要素，在概念框架上更好地與國際趨同；第三，利潤定義不符合全面收益概念，但又與傳統(tǒng)的收入費(fèi)用配比的凈損益不同，所以按照“全面收益”理論設(shè)立“綜合收益”要素取代“利潤”要素。另一方面，“利得”和“損失”雖然被引入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但并未作為會(huì)計(jì)要素提出，依據(jù)全面收益理論筆者建議增加“利得”、“損失”和“綜合收益”作為綜合收益報(bào)表要素。因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決定財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，為了滿足決策相關(guān)的信息需求，企業(yè)需要提供非日常經(jīng)營活動(dòng)的已實(shí)現(xiàn)的收入和支出即計(jì)入利潤表的“利得”和“損失”以及未實(shí)現(xiàn)的“利得”和“損失”即“其他綜合收益”，因此綜合收益報(bào)表需要確認(rèn)“利得”、“損失”及“綜合收益”要素。

四、我國綜合收益報(bào)表要素的確認(rèn)

IASC將“確認(rèn)”定義為“是將符合要素的定義并滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的某一項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的過程”?？梢姶_認(rèn)的條件包括符合定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國基本準(zhǔn)則規(guī)定：“收入”是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。“費(fèi)用”是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。可見該“收入”與“費(fèi)用”要素定義凸顯了資產(chǎn)負(fù)債觀，是基于所有者權(quán)益變動(dòng)定義收益表要素。此外，“利得”和“損失”的定義可以參考FASB的規(guī)定，再結(jié)合“收入”和“費(fèi)用”的定義：“利得“——企業(yè)在非日?；顒?dòng)中形成的非業(yè)主投資導(dǎo)致的所有者權(quán)益增加?！皳p失”——企業(yè)在非日常活動(dòng)中形成的非分派業(yè)主款導(dǎo)致的所有者權(quán)益減少。修訂的CAS 30中列出“綜合收益”的定義“是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。”筆者認(rèn)為這個(gè)定義遵循了全面收益理論，并且與前面的各要素定義一脈相承。

我國“收入”確認(rèn)的條件為：一是與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流入企業(yè)，二是經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少；三是經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量。我國“費(fèi)用”確認(rèn)的條件為：一是與費(fèi)用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流出企業(yè)，二是經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加；三是經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量。經(jīng)分析該條件存在一定的局限性：一方面“很可能”這個(gè)程度在實(shí)務(wù)中很難把握，容易導(dǎo)致盈余操縱；另一方面經(jīng)濟(jì)利益流入流出不如所有者權(quán)益增加減少更符合資產(chǎn)負(fù)債觀，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀下收入費(fèi)用的確認(rèn)是基于凈資產(chǎn)的增減變化形成的。建議參考美國FASB的規(guī)定，美國會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)原則包括可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性，收益表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，收入要素還應(yīng)符合已賺取、已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)。費(fèi)用的確認(rèn)條件包括報(bào)告期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的損耗、因果關(guān)系直接配比確認(rèn)、發(fā)生期間立即確認(rèn)為費(fèi)用、通過系統(tǒng)而合理的方法分?jǐn)偞_認(rèn)及利益的喪失或減少。收入和費(fèi)用要素在我國均是狹義的概念，也即與傳統(tǒng)收益表的收入費(fèi)用概念一致，收入的確認(rèn)要求符合實(shí)現(xiàn)原則，費(fèi)用的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)配比原則，要求與相應(yīng)的收入相配比。另外，由于我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則沒有設(shè)置“利得”和“損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，因此沒有涉及“利得”和“損失”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?！袄谩焙汀皳p失”的確認(rèn)應(yīng)突破實(shí)現(xiàn)原則，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益。因?yàn)椤袄谩焙汀皳p失”包括“本期發(fā)生本期實(shí)現(xiàn)的損益”、“前期發(fā)生本期實(shí)現(xiàn)的損益”和“以前和本期發(fā)生以后期間實(shí)現(xiàn)的損益”，按照全面收益理論，只要是除收入和業(yè)主投資之外引起的業(yè)主權(quán)益增加都要確認(rèn)為收益，所以利得必須包括未實(shí)現(xiàn)的權(quán)益增加，例如持有資產(chǎn)的增值。損失反映除費(fèi)用和分配業(yè)主款的所有引起的業(yè)主權(quán)益減少就要確認(rèn)為損失，例如持有資產(chǎn)的減值。此外，“綜合收益”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)既突破實(shí)現(xiàn)原則，又更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，歸納之，凡是除業(yè)主交易外引起的權(quán)益變動(dòng)并且其變動(dòng)能夠可靠計(jì)量均可確認(rèn)為綜合收益。全面收益包括凈收益和其他綜合收益。凈收益應(yīng)是已實(shí)現(xiàn)的收益，即符合傳統(tǒng)實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)的收益。其他綜合收益是尚未實(shí)現(xiàn)的但屬于除去與業(yè)主交易外引起的權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)價(jià)值變化進(jìn)行確認(rèn)，包括“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”以及“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”，實(shí)際上劃分凈收益和其他綜合收益的標(biāo)準(zhǔn)就是實(shí)現(xiàn)與否，本期未實(shí)現(xiàn)的收益計(jì)入其他綜合收益，當(dāng)其他綜合收益符合實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)即符合凈收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此理所當(dāng)然應(yīng)重分類計(jì)入凈收益。

五、我國綜合收益報(bào)表要素的計(jì)量

綜合收益報(bào)表要素中的收入和費(fèi)用主要以收入費(fèi)用觀為計(jì)量基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則、謹(jǐn)慎性原則和配比原則。利得和損失以及綜合收益要素則以資產(chǎn)負(fù)債觀為計(jì)量基礎(chǔ)，以價(jià)值的變化反應(yīng)企業(yè)收益。此外，我國基本準(zhǔn)則中指出計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。基本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。當(dāng)前進(jìn)入后金融危機(jī)時(shí)代，F(xiàn)SAB、IASB、ASB均主張采用混合計(jì)量制度，即不同計(jì)量屬性同時(shí)并用。對(duì)于大部分資產(chǎn)和負(fù)債仍然按照歷史成本計(jì)量，對(duì)于金融工具和部分長期資產(chǎn)的計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量為主。因此，“收入”和“費(fèi)用”基本上仍然沿用歷史成本計(jì)量屬性，“利得”和“損失”則是采用歷史成本和公允價(jià)值混合計(jì)量模式，“其他綜合收益”主要采用的是公允價(jià)值計(jì)量屬性，尤其是在計(jì)量金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)時(shí)只能采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量能滿足投資者對(duì)主體潛在有利的和不利現(xiàn)金流量的估計(jì)以及對(duì)主體未來業(yè)績的預(yù)測的信息需求。所以只有公允價(jià)值才是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性、金融衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。我國目前引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。但隨著我國資本市場的發(fā)展，金融創(chuàng)新的迅速發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量屬性也將迅速發(fā)展，所以綜合收益表要素應(yīng)采用混合計(jì)量模式，但建議更加關(guān)注公允價(jià)值，適度擴(kuò)大其運(yùn)用范圍，并且加強(qiáng)對(duì)其運(yùn)用的規(guī)范和監(jiān)管。

六、我國綜合收益報(bào)告的列報(bào)與披露

我國基本準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注等內(nèi)容。利潤表是反映某一期間的經(jīng)營和財(cái)務(wù)業(yè)績，可稱為“業(yè)績表”、“收益表”。我國財(cái)政部相繼出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006年版）、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)及新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)（CAS 30），對(duì)我國利潤表進(jìn)行調(diào)整。2014年1月發(fā)布的新修訂的CAS 30進(jìn)一步明確了我國綜合收益表（利潤表）的列報(bào)模式，將全部綜合收益均列報(bào)于利潤表中，所有者權(quán)益表動(dòng)表不再列示計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，從而變“利潤表”為“一表法”模式，實(shí)現(xiàn)與國際報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。該修訂將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)，并且分別列舉了兩類項(xiàng)目。此外，原在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。一是披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；二是披露其他綜合收益項(xiàng)目源計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；三是其他綜合收益項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。由此，我國的利潤表已趨向綜合收益表，筆者建議將“利潤表”改為“綜合收益表”，列報(bào)所有的收入、費(fèi)用、利得和損失收益表要素項(xiàng)目，全面反映綜合收益信息。此外，作為一個(gè)完整的綜合收益報(bào)告概念框架，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)有機(jī)整體，也即綜合收益表與前述的收益表要素的確認(rèn)、計(jì)量有機(jī)地結(jié)合起來，綜合收益表要素經(jīng)過前面的確認(rèn)、計(jì)量，最終在綜合收益表中進(jìn)行列報(bào)，向信息使用者提供主體綜合收益信息。

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[10]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于征求《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表>》列報(bào)（征求意見稿）意見的函，2012.

[11]國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2013.

[12]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào),2014.

[13]趙秀梅.基于綜合收益理論的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010.4.

（作者單位：珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院）