在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的運(yùn)用

林少群

(江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院南京分院 經(jīng)管教研室，江蘇 南京210019)

投資在通常情況下可劃分為長(zhǎng)期投資與短期投資兩大類，這是根據(jù)目的與變現(xiàn)能力進(jìn)行分類的。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將短期投資等價(jià)于交易性的金融資產(chǎn)。所謂長(zhǎng)期股權(quán)投資是指企業(yè)在準(zhǔn)備長(zhǎng)期所持有的合營(yíng)(聯(lián)營(yíng))企業(yè)投資，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量、被投資單位不受控制或所受影響不嚴(yán)重的權(quán)益性投資等都屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益性投資范疇。其主要目的，一是兼并或控制受資單位，以影響受資單位的財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營(yíng)決策；二是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的多元化發(fā)展，以分散或降低經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，并為專門的某一用途積累整筆資金。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容中，長(zhǎng)期股權(quán)投資是重要的構(gòu)成部分，它也是一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)信息。相比于2001年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》(舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》更具全面性與規(guī)范化，且更接近國(guó)際會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則規(guī)范[1]。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整了長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)范內(nèi)容，如投資確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、核算范圍、投資收益確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、核算方法、信息披露等方面都有所改進(jìn)。

一、確定初始投資成本存在的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資的規(guī)定上，均要求其以初始投資成本為依據(jù)開展初始的計(jì)量，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整了取得資本的不同方式，對(duì)確定初始投資成本的方法做了重新的規(guī)定，其內(nèi)涵也有差別于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定。在新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資被劃分為經(jīng)合并企業(yè)所得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與通過另外方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資這兩大類投資方式[2]。經(jīng)企業(yè)合并所取得長(zhǎng)期股權(quán)投資包括同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩類型，其確定投資成本所采用的方法是不同的，但符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)合并的規(guī)范要求：即同一控制下經(jīng)企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本就是在公司合并當(dāng)天所獲得的被合并一方所具有的權(quán)益賬面價(jià)值的份額；而非同一控制下的企業(yè)合并所獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本包括購(gòu)買中的資產(chǎn)(實(shí)際付出)、負(fù)債(承擔(dān)或發(fā)生)、權(quán)益性證券的公允價(jià)值(已發(fā)行)、合并過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資在核算上存在的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)充與修改了長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)初始成本的計(jì)量做了較為明確的規(guī)范，準(zhǔn)則上允許初始成本在規(guī)定范圍內(nèi)以公允價(jià)值作為計(jì)量的基礎(chǔ)，將股權(quán)投資的差額科目取消，規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)后減值準(zhǔn)備，其他一些方面也做了規(guī)定，新準(zhǔn)則規(guī)范了長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則，使其在財(cái)務(wù)信息的提供以及反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況方面，更具合理性與準(zhǔn)確性。與新準(zhǔn)則相比，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算存在一些問題。

第一，入賬價(jià)值的問題。舊準(zhǔn)則下的投資計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是投資企業(yè)所具有的資產(chǎn)賬面價(jià)值，該處理方法，一方面可使企業(yè)減少公允價(jià)值的利用而進(jìn)入到盈余空間的操縱，另一方面卻會(huì)造成企業(yè)的投資價(jià)值背離實(shí)際價(jià)值。若是資產(chǎn)已使用了一段時(shí)間，那么就有可能出現(xiàn)賬面價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值背離的問題，也就是投資的賬面價(jià)值是不能準(zhǔn)確反映投資者在被投資企業(yè)中所獲取的權(quán)益。同時(shí)，舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)的評(píng)估確認(rèn)方面的規(guī)定，會(huì)造成投資企業(yè)與被投資企業(yè)的入賬價(jià)值產(chǎn)生不一致，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)，且會(huì)造成企業(yè)的投資價(jià)值與實(shí)際價(jià)值發(fā)生偏離[3]。舊準(zhǔn)則下投資賬面的處理：設(shè)有專門的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶，以對(duì)企業(yè)投資的結(jié)存與增減變動(dòng)情況進(jìn)行核算。賬戶的貸方負(fù)責(zé)登記投資的減少額，借方則登記增加額、期末余額(體現(xiàn)企業(yè)投資所持有的實(shí)際價(jià)值)。

第二，成本法核算的問題。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，企業(yè)在采取成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，一般情況下，除了被投資公司所發(fā)放的清算性股利與收回、減少、追加投資有所變化之外，其賬面價(jià)值是保持不變的，所確認(rèn)的企業(yè)投資收益總額只是反映了企業(yè)在被投資公司的累積凈利潤(rùn)中所持有的分配額。企業(yè)有可能會(huì)在評(píng)估投資的報(bào)酬率時(shí)，因有部分股利未收到而導(dǎo)致出現(xiàn)低估的問題，投資分析活動(dòng)因此受到影響。

第三，期末減值核算的問題。在確認(rèn)企業(yè)的當(dāng)期投資損失上，根據(jù)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，其規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值高于可收回金額的差額就是當(dāng)期投資損失。這種確認(rèn)方法會(huì)帶來一些問題：如難以判斷與評(píng)估非公開發(fā)行股票公司的投資價(jià)值(因其無明確的判斷標(biāo)準(zhǔn))；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值具有明顯的主觀性，等等。比如說，A公司的財(cái)務(wù)狀況在近年來不斷發(fā)生惡化，但與A公司關(guān)系密切的股東所做出的反應(yīng)卻是不同的，B公司和C公司均為A公司的第一大股東，所持股份均為10.5%，對(duì)于A公司的惡化財(cái)務(wù)狀況，B公司對(duì)此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備是100%，而C公司的投資減值準(zhǔn)備只是計(jì)提了15%，兩投資公司的投資減值準(zhǔn)備差距之大，就會(huì)讓人對(duì)A公司的可靠性產(chǎn)生懷疑。

與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中權(quán)益法關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)差額的規(guī)定相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了這方面的規(guī)定，其規(guī)定企業(yè)投資時(shí)在被投資公司所享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額小于初始投資成本的，不會(huì)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整；當(dāng)這兩者存在差值，所享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額超過長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，其差額為企業(yè)投資的當(dāng)期損益，需對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。而在處理長(zhǎng)期股權(quán)投資上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所獲取的實(shí)際價(jià)款與投資賬面價(jià)值之間的差額被認(rèn)為是企業(yè)的當(dāng)期損益。它并不同于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中權(quán)益法關(guān)于這方面的規(guī)定，舊準(zhǔn)則將被投資公司所有者的權(quán)益變動(dòng)不包括凈損益計(jì)入到“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”的范圍。兩者在處置上，也存在差異。舊準(zhǔn)則是將該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)入到“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”之中。新準(zhǔn)則下的處理是將計(jì)入所有者的權(quán)益(被投資公司所有者的其他權(quán)益變動(dòng)除了凈損益之外)根據(jù)一定的比例轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益之中。

總之，相比于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在新準(zhǔn)則下處理長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其會(huì)計(jì)賬務(wù)處理更為細(xì)致、全面與規(guī)范，能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供財(cái)務(wù)管理上的方便，同時(shí)也可提供更為清晰的會(huì)計(jì)信息，可方便會(huì)計(jì)信息的使用者。

參考文獻(xiàn)：

[1]張凌燕.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的主要差異[J].開封大學(xué)學(xué)報(bào),2009(1).

[2]林克明.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法比較[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2011(1).

[3]劉侃.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”比較研究[J].新鄉(xiāng)學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2011(1).