污染性行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀探究
——基于滬深兩市水泥建材行業(yè)三年經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)

肖亮 蔣勁宇 宋洵

污染性行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀探究
——基于滬深兩市水泥建材行業(yè)三年經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)

肖亮 蔣勁宇 宋洵

中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的同時(shí)，環(huán)境問題狀況頻發(fā)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露借助市場和公眾的反應(yīng)來對污染源起到限制和約束作用，且環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露為主體。通過對滬深兩市水泥建材行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀探究發(fā)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露整體水平較低，披露方式隨意，內(nèi)容單一，缺乏可比性與完整性，并且針對現(xiàn)狀提出建議。

污染性行業(yè)；環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露；水泥建材行業(yè)；現(xiàn)狀探究

環(huán)境問題是當(dāng)今21世紀(jì)的主要問題，生態(tài)平衡穩(wěn)定與人類實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的發(fā)展密不可分。企業(yè)活動(dòng)之中面臨大量的環(huán)境活動(dòng)，對于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不能以環(huán)境為代價(jià)，因而發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是當(dāng)下主流趨勢。如今中國企業(yè)已經(jīng)將發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)作為企業(yè)的戰(zhàn)略重點(diǎn)，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展與環(huán)境友好型社會(huì)的建設(shè)及低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)踐是相輔相成的。在這種趨勢下，因水泥行業(yè)是居火力發(fā)電和汽車尾氣排放之后的氮氧化物排放的第三大源，是“十二五”氮氧化物減排的重點(diǎn)行業(yè)，且能耗大，污染性氣體、溫室氣體以及粉塵排放多，成為中國大部霧霾天氣元兇之一，同時(shí)建材行業(yè)也具有對于環(huán)境影響較大的環(huán)境行為。本文以此為出發(fā)點(diǎn)探究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)問題。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)介紹

環(huán)境會(huì)計(jì)定義為從社會(huì)利益角度計(jì)量和報(bào)告相關(guān)社會(huì)活動(dòng)對環(huán)境的影響及管理情況的一項(xiàng)管理活動(dòng)。以此實(shí)現(xiàn)資源的有效運(yùn)用及其對社會(huì)的分配，實(shí)現(xiàn)其效用最大化的目標(biāo)。環(huán)境會(huì)計(jì)是一門結(jié)合了環(huán)境、會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)三學(xué)科，以會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量和記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用，最終對形成的效果進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究在理論上補(bǔ)充現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系和現(xiàn)實(shí)中促進(jìn)披露水平提高。

理論上因公司的經(jīng)濟(jì)信息一直以來是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論所關(guān)注的，而環(huán)境會(huì)計(jì)信息一直受到忽視，相關(guān)研究對于現(xiàn)有的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息披露制度是一種完善；實(shí)際上在目前的企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任觀的要求下，公司需要履行的是經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的雙重受托責(zé)任，才能實(shí)現(xiàn)相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)使用者的要求，并且對于國內(nèi)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究可以一定程度上阻止國外高污染行業(yè)向本國轉(zhuǎn)移，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)走向共同的可持續(xù)發(fā)展道路。特別是2010年環(huán)境保護(hù)部《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿），旨在引導(dǎo)上市公司積極履行保護(hù)環(huán)境的責(zé)任，促進(jìn)上市公司重視并且改進(jìn)環(huán)境保護(hù)工作，規(guī)范上市公司的環(huán)境披露行為，提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀研究分析

分析數(shù)據(jù)源選擇：本文選擇滬深兩市水泥建材行業(yè)在2010.01—2012.12（2013的年報(bào)有的尚未出來，暫未統(tǒng)計(jì)計(jì)入）的3年相關(guān)公告中的披露信息作為研究對象，選取了其中連續(xù)三年相關(guān)公告都相對完整的43家進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容方面，2001年丁庭選、李連華等對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的內(nèi)容認(rèn)為主要是其整個(gè)企業(yè)的環(huán)境背景、環(huán)保目標(biāo)、污染物的排放處理、最終的環(huán)境質(zhì)量上的保證等，因而在本文分析時(shí)主要查看是否披露：環(huán)保理念、有無社會(huì)責(zé)任報(bào)告中說明、廢棄物處理及回收、綠化、環(huán)保協(xié)議、ISO環(huán)境體系認(rèn)證等內(nèi)容，同時(shí)針對出現(xiàn)的披露信息區(qū)分為貨幣性信息還是非貨幣性企業(yè)。而所關(guān)注的信息，也主要存在于單獨(dú)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中相關(guān)內(nèi)容、招股說明書、年度報(bào)告中的董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、重大事項(xiàng)以及臨時(shí)公告等。

1.環(huán)境會(huì)計(jì)信息連續(xù)性披露較少，同時(shí)缺乏貨幣性信息

通過統(tǒng)計(jì)分析，43家企業(yè)3年中有環(huán)境信息披露達(dá)到38家，占88.37%；有連續(xù)3年都涉及環(huán)境信息披露的只有13家，占30.23%。樣本水泥建材行業(yè)中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)中主要是以貨幣性信息進(jìn)行披露的企業(yè)比例只有16.28%，其余主要是以文字描述整體情況，且大多輕描淡寫，沒有詳細(xì)的進(jìn)行可計(jì)量的數(shù)據(jù)分析，由于現(xiàn)在的水泥建材屬于污染性行業(yè)，其排污處理、綠化、環(huán)境設(shè)備投入、三廢處理對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響也越來越大，若要真實(shí)的反映總體會(huì)計(jì)信息，環(huán)境會(huì)計(jì)信息量化的披露是必不可少的。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露涉及環(huán)境信息內(nèi)容單一

表1 .43家樣本水泥建材行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露涉及內(nèi)容

根據(jù)國家環(huán)境保護(hù)總局《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》(環(huán)發(fā)[2003]156號(hào))中對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作出要求，包含企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)保守法、環(huán)境管理等五大類，但是很多企業(yè)基于自身利益方面并未作出全方位的披露。

據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計(jì)分析，水泥行業(yè)是氮氧化物的重要排放源，且氮氧化物的排放占全國總排放量的10%；二氧化碳的排放位于全國第二。同時(shí)建材行業(yè)對于資源的消費(fèi)，包括電力及其煤炭都是不可小視的。通過表1可知，對于近3年的水泥建材行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，所披露的內(nèi)容情況并不樂觀。雖然多家企業(yè)在相關(guān)公告中說明了環(huán)境相關(guān)的信息，但是從整體來看，各種內(nèi)容的披露水平較低。對于大家所關(guān)注的工業(yè)粉塵及其三廢相對于其他內(nèi)容較高，同時(shí)由于水泥建材行業(yè)建材耗能較高，對于自然資源的耗費(fèi)情況也進(jìn)行了相對較多的披露，但是占整個(gè)樣本的比例大多在50%以下，很多在20%左右，同時(shí)從2010-2012年雖然各項(xiàng)的披露內(nèi)容有一定的提升，但是整個(gè)的披露水平仍然不高，說明我國的水泥建材行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露急需進(jìn)一步的完善。由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)對于環(huán)境會(huì)計(jì)方面沒有足夠的重視，因而對于環(huán)保補(bǔ)貼、投入以及相關(guān)的支出就進(jìn)行了傳統(tǒng)的處理，而對于利益相關(guān)者來說，就不能及時(shí)的了解整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營水平以及環(huán)境方面所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

3.披露方式紛繁多樣，隨意性強(qiáng)，缺乏可比性

表2 .43家樣本水泥建材行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)的位置

對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式，黃嫦嬌（2013）認(rèn)為主要通過兩種途徑：一種是在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告中增加有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目或在報(bào)表的附注中給予說明；另外一種是單獨(dú)編制有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，專門提供有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的詳細(xì)信息。但是在對于水泥建材行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式時(shí)，通過表2可知，披露方式無固定形式，同時(shí)披露數(shù)量較低，主要還是以第一種方式進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，大多在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行說明，其次董事會(huì)報(bào)告，而對于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告單獨(dú)進(jìn)行說明是極其少的。

而相對于重污染的造紙行業(yè)，已經(jīng)被要求使用單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行環(huán)境信息披露，可以提高披露的可比性及其完整性，因此對于水泥行業(yè)而言，獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露應(yīng)該是一個(gè)新的趨勢。

4.環(huán)境會(huì)計(jì)信息可靠性不強(qiáng)

利益相關(guān)者對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的獲得主要還是通過企業(yè)進(jìn)行披露，但是上市公司為了維護(hù)企業(yè)的形象，很有可能進(jìn)行虛構(gòu)環(huán)保投資或者減少因環(huán)境問題的支出和罰款，這些貨幣性的信息在披露信息中也大多是文字描述，可靠性缺乏相應(yīng)證據(jù)支持，同時(shí)現(xiàn)有監(jiān)管部門對于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的重視就放松了環(huán)境會(huì)計(jì)信息監(jiān)管，導(dǎo)致上市企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面自主性太強(qiáng)。例如有的企業(yè)將其本應(yīng)發(fā)生在借記“營業(yè)費(fèi)用”中的費(fèi)用放在“管理費(fèi)用”中的二級(jí)科目廢氣處理費(fèi)中，造成環(huán)保投資加大的錯(cuò)誤表面現(xiàn)象。

5.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏水泥建材行業(yè)實(shí)際情況

生產(chǎn)水泥主要環(huán)境影響是氮的氧化物以及SO2、CO2排放，粉塵處理，水泥建材都對能耗較大，當(dāng)然同時(shí)會(huì)產(chǎn)生較多的廢棄材料及氣體，同時(shí)應(yīng)粉塵對于職工的影響的支出都應(yīng)該列為水泥建材行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。并且以貨幣的信息進(jìn)行體現(xiàn)。但是現(xiàn)實(shí)就是大多附注之下或董事會(huì)報(bào)告一句話結(jié)束，和一般的企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露沒有區(qū)別，缺乏對此行業(yè)環(huán)境情況準(zhǔn)確定位。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露困難成因分析

對于水泥建材業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題，主要體現(xiàn)為披露的比例較低，同時(shí)披露的內(nèi)容不健全，披露方式隨意，行業(yè)間可比性較差，缺乏貨幣性的信息，最終造成可靠性較低，未能體現(xiàn)環(huán)境信息的明晰性及其相關(guān)性。如今隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的增長，環(huán)境問題已經(jīng)越來越牽動(dòng)國人內(nèi)心，對于環(huán)境保護(hù)的呼聲也是越來越高，特別是現(xiàn)今中國大部出現(xiàn)的霧霾天氣，不僅是汽車尾氣，水泥建材業(yè)的高耗能粉塵及其氮氧化合物的排放也與此相關(guān)。作為能抑制環(huán)境進(jìn)一步遭受污染的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式，有必要探究其目前披露存在困難的原因。

1.企業(yè)、政府、利益相關(guān)者意識(shí)不足

企業(yè)的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，環(huán)境違法成本對于環(huán)境保護(hù)的成本來說相形見絀，造成企業(yè)愿意冒險(xiǎn)一試。同時(shí)很現(xiàn)實(shí)的就是若企業(yè)能給當(dāng)?shù)卣畮矶愂?，帶?dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府就相對忽視環(huán)境，而企業(yè)自身擔(dān)心影響形象而環(huán)境會(huì)計(jì)信息只字不提。同時(shí)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)參次不齊，對于環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)混淆，造成環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不完善。雖有法律法規(guī)，但是政府監(jiān)督作用不強(qiáng)，具體的監(jiān)督責(zé)職之間混淆，并且對于誰污染誰治理的責(zé)任界定，并未對強(qiáng)制性披露公司及披露內(nèi)容進(jìn)行完全確認(rèn)，造成企業(yè)、政府部門之間責(zé)任的推諉，形成惡性循環(huán)。因而需要企業(yè)提高意識(shí)，履行社會(huì)責(zé)任；政府提高意識(shí)，加強(qiáng)監(jiān)管。而利益相關(guān)者除了大股東處于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展會(huì)關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，但是一般的中小股東則只是從二級(jí)市場獲取股票差價(jià)，并未關(guān)注此方面信息披露。社會(huì)對于環(huán)境關(guān)注多，但是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露關(guān)注少，更談不上對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的關(guān)注，社會(huì)監(jiān)督作用自然下降。因此，加強(qiáng)公眾意識(shí)同樣不可忽視。

2.缺乏不同行業(yè)針對性的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

由于不同行業(yè)的環(huán)境污染方式以及能耗是不相同的，而現(xiàn)今的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其法規(guī)是針對大部分的企業(yè)，沒有對各個(gè)行業(yè)進(jìn)行具體的說明，導(dǎo)致很多的企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式上隨意性強(qiáng)，可比性差，而不同行業(yè)幾乎沒有可比性，給真正想了解環(huán)境會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者造成困難。因此對于環(huán)境污染小的行業(yè)可以不進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，而污染性的行業(yè)如水泥建材、鋼鐵、火電等需要獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。

3.缺乏對于所披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的必要審核程序

由于我國現(xiàn)階段對于污染性行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息沒有統(tǒng)一的要求及其標(biāo)準(zhǔn)，而中國證監(jiān)會(huì)為上市公司的招股說明書中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審批，可以認(rèn)為證監(jiān)會(huì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)信息審批的主要負(fù)責(zé)人。應(yīng)該制定一套完善的審核準(zhǔn)則來保障現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。上市企業(yè)為了股票發(fā)行，在招股說明書中會(huì)承諾環(huán)保投入，但是后續(xù)為節(jié)約成本肯定會(huì)削減支出，而證監(jiān)會(huì)對此并無監(jiān)督。

從統(tǒng)計(jì)分析中就可以看出，有的污染性企業(yè)沒有披露相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，后續(xù)也沒有受到相應(yīng)處罰。披露的也使其真實(shí)性和完整性受到質(zhì)疑。因此，現(xiàn)在需要對于所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審核。

四、提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平建議

1.加強(qiáng)意識(shí)教育及其完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露法律體系

相關(guān)的部門如證監(jiān)會(huì)、環(huán)境保護(hù)部應(yīng)該定期組織并且加強(qiáng)污染性行業(yè)的企業(yè)高管人員的學(xué)習(xí)，夯實(shí)環(huán)境保護(hù)責(zé)任。而政府部門應(yīng)該宣揚(yáng)自愿性披露與要求披露所結(jié)合，發(fā)揮自身職責(zé)，環(huán)境保護(hù)部門與證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)環(huán)境信息披露資源共享，對于污染性企業(yè)做到嚴(yán)格把控。企業(yè)本身、員工都要關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，其環(huán)保設(shè)施的完善與否與自身健康息息相關(guān)。

雖然現(xiàn)有《環(huán)境保護(hù)法》對于環(huán)境保護(hù)作出要求，但是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律還處于真空期，立法的完善能夠使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具有實(shí)際可操作性，使得其有統(tǒng)一的規(guī)范，對于披露方式和內(nèi)容具有可比性，對不實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的或不真實(shí)的進(jìn)行懲罰而有法可依。

2.污染性行業(yè)的獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告

相比較于現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式隨意性大，內(nèi)容單一簡單，獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告可以較為規(guī)范的體現(xiàn)污染性企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。其包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表、環(huán)境成本表，可以是貨幣性和非貨幣性的成本表。其編制可參照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制形式，最終對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的體現(xiàn)將會(huì)更加的全面和具體，增強(qiáng)可比性，滿足各方使用者的需求，同時(shí)推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

3.建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的審核機(jī)制

企業(yè)為了保持其良好的社會(huì)形象，可能瞞報(bào)環(huán)境污染方面的相關(guān)信息，而加大對于環(huán)?？冃У男麄?。由于這些環(huán)境會(huì)計(jì)信息都會(huì)影響投資者的最終決策，而現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性沒有被確認(rèn)審核，因而對于此方面與必要加強(qiáng)第三方的審計(jì)監(jiān)督，可以傳承傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式從而出具環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)意見，對其真實(shí)性、相關(guān)性進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)可加強(qiáng)企業(yè)自身的內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)，明確環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任。相信會(huì)對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平有所提高。

[1]孟凡利.論環(huán)境信息披露及其相關(guān)理論問題[J].會(huì)計(jì)研究，1999，4:16-25.

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[3]黃嫦嬌.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容與形式的探討[J].財(cái)會(huì)研究，2013,1.

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[5]王澤淳.山東省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究[J].會(huì)計(jì)之友，2013，20.

（作者單位：四川農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）