日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展及特點(diǎn)

孫再凌

日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展及特點(diǎn)

孫再凌

日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范化居于世界領(lǐng)先地位。日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度經(jīng)過多年的“官產(chǎn)學(xué)相結(jié)合”已得到系統(tǒng)的發(fā)展，目前日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要依據(jù)的是《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》及《環(huán)境報(bào)告書指南2007》，日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露從五個(gè)方面顯示出其獨(dú)有的特點(diǎn)，研究日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展歷程及特點(diǎn)對(duì)我國企業(yè)開展環(huán)境保護(hù)有一定的借鑒意義。

日本；環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露；發(fā)展；特點(diǎn)

21世紀(jì)被稱為“環(huán)境的世紀(jì)”，伴隨著城市化與工業(yè)化的發(fā)展,環(huán)境污染已成為世界各國關(guān)注的焦點(diǎn)。保護(hù)環(huán)境是各國政府和企業(yè)義不容辭的責(zé)任。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是控制污染的一大法寶，其緣由是由于在環(huán)境管理中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的“數(shù)據(jù)對(duì)于減少污染而言，比20年的管理規(guī)定更有效”。當(dāng)前在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范化領(lǐng)域中居于世界領(lǐng)先地位的是日本。而我國的環(huán)境保護(hù)工作起步較晚,環(huán)境保護(hù)的理論和實(shí)踐也相對(duì)落后。因此，研究日本企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展歷程及特點(diǎn)對(duì)我國企業(yè)開展環(huán)境保護(hù)有一定的借鑒意義。

一、日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展歷程

日本對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告的研究體現(xiàn)了“官產(chǎn)學(xué)相結(jié)合”的特點(diǎn)，最早是一些優(yōu)秀企業(yè)開始出現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)的萌芽，如1999年，日本富士通公司成為日本第一家采用綠色會(huì)計(jì)賬的企業(yè)，之后有20多家日本企業(yè)跟進(jìn)，包括了Epson、NEC，Sony，Ricoh(理光)，Matsushita(松下)和日本IBM等。在此期間，日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和學(xué)術(shù)團(tuán)體圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)問題結(jié)合企業(yè)案例召開許多研討會(huì)、出版論文與專著、進(jìn)行社會(huì)調(diào)查等。

20世紀(jì)末，日本提出以可持續(xù)發(fā)展的“最優(yōu)生產(chǎn)、最優(yōu)消費(fèi)和最少廢棄”為特征的“循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)”代替“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)和大量廢棄”為基本特征的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)。為發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)作用，建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系，環(huán)境廳（后改為環(huán)境?。┱匍_多次研討會(huì)討論建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系，在廣泛研究調(diào)查基礎(chǔ)上，“環(huán)境會(huì)計(jì)指南2000年版”于2000年3月正式發(fā)布，該指南詳細(xì)說明了環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境效果的計(jì)量問題，因而建立了環(huán)境會(huì)計(jì)體系。隨之，為推動(dòng)環(huán)境報(bào)告書的實(shí)施與普及，環(huán)境省召開了由企業(yè)實(shí)踐和研究等方面的專家組成的研討會(huì)，與次年相繼推出《環(huán)境報(bào)告書指南2000年版——環(huán)境報(bào)告書制作手冊(cè)》，該手冊(cè)內(nèi)容主要涵蓋了環(huán)境報(bào)告書的內(nèi)容、環(huán)境報(bào)告書的模式、環(huán)境報(bào)告書制作的原因等。該準(zhǔn)則的發(fā)布，對(duì)企業(yè)公開環(huán)境報(bào)告書及其加強(qiáng)企業(yè)之間環(huán)境報(bào)告書的可比性起到了促進(jìn)和加強(qiáng)作用，使得日本社會(huì)開始涌現(xiàn)出研究環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境報(bào)告的熱潮。

2001年以后環(huán)境保護(hù)活動(dòng)得到深入開展，環(huán)境省又陸續(xù)發(fā)布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指導(dǎo)書2002年版》（以問答及示例的方式對(duì)指南進(jìn)行解釋），《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2002年版》和《企業(yè)環(huán)境績(jī)效指標(biāo)指南》等。《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2002》，基本框架及主要內(nèi)容延續(xù)了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2000》，具有十分明顯地對(duì)外報(bào)告的應(yīng)用導(dǎo)向，包括四個(gè)方面的內(nèi)容：什么是環(huán)境會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)基本要素，成本與收益的計(jì)量，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。但在實(shí)際操作的開始階段就存在對(duì)環(huán)境成本分類方法不明確的問題，而環(huán)境成本是企業(yè)在向顧客提供產(chǎn)品、服務(wù)的過程中產(chǎn)生的各種各樣的成本中的一種，不對(duì)環(huán)境成本加以確認(rèn)、計(jì)量、統(tǒng)計(jì)，就無法對(duì)其進(jìn)行管理。因此，為了在使用環(huán)境會(huì)計(jì)指南時(shí)，對(duì)環(huán)境保護(hù)成本分類提供信息支持，又編制了《環(huán)境保護(hù)成本分類指導(dǎo)書2003年版》。此外新修訂《環(huán)境報(bào)告書指南2003》，對(duì)環(huán)境報(bào)告書的定義、內(nèi)容進(jìn)行了必要的修改，另外增加了與社會(huì)領(lǐng)域有關(guān)的項(xiàng)目。

2005年2月，環(huán)境省發(fā)布了新修訂的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》，它內(nèi)容更加詳盡、具體，尤其在其概念和方法上都很好地修正了以前版本存在的不足。如在企業(yè)合并中出現(xiàn)的環(huán)境會(huì)計(jì)的處理問題，新的指南進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。而《環(huán)境報(bào)告書指南2007》主要修訂中的環(huán)境問題是建議采取措施改善環(huán)境報(bào)告的可靠性、建議對(duì)環(huán)境報(bào)告的觀點(diǎn)更強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者、促進(jìn)投資和融資環(huán)境考慮、促進(jìn)生物多樣性保護(hù)和可持續(xù)利用生物資源等。

二、目前日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要依據(jù)

目前日本企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要依據(jù)的是《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005年版》及《環(huán)境報(bào)告書指南2007年版》。

（一）《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005年版》

引言及有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的十部分內(nèi)容共同構(gòu)成《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005年版》。具體內(nèi)容如表1。

表1：環(huán)境會(huì)計(jì)指南內(nèi)容構(gòu)成

（二）《環(huán)境報(bào)告書指南2007年版》

《環(huán)境報(bào)告書指南2007年版》主要內(nèi)容闡述為兩個(gè)大部分，第一部分內(nèi)容回答什么是環(huán)境報(bào)告書，具體包括環(huán)境報(bào)告書的定義、基本功能、一般原則和報(bào)告的基本要點(diǎn)。第二部分內(nèi)容是環(huán)境報(bào)告書的闡述項(xiàng)目，規(guī)定了環(huán)境報(bào)告書的總體為五個(gè)方面：基本項(xiàng)目，環(huán)境管理狀況，降低環(huán)境負(fù)荷的活動(dòng)狀況，考慮環(huán)境因素與管理之間關(guān)系的狀況以及社會(huì)活動(dòng)情況。其中五個(gè)重要方面的情況又由33個(gè)項(xiàng)目組成。具體見表2。

三、日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的特點(diǎn)

（一）環(huán)境報(bào)告書是披露環(huán)境信息的主要載體

日本企業(yè)大部分是以獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書的形式對(duì)外公開。環(huán)境報(bào)告書中．單獨(dú)立項(xiàng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息是其重要的組成部分。這樣更能集中、直觀地反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。從日本2012年的資料顯示，上市公司半數(shù)以上在公司自己的網(wǎng)站上專辟“環(huán)境”專欄，通過互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)載有環(huán)境會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告書。在實(shí)際操作中。信息披露的形式還是多樣的，有的企業(yè)通過公司環(huán)境手冊(cè)、公司簡(jiǎn)介、產(chǎn)品說明書、小冊(cè)子、公司網(wǎng)頁、企業(yè)內(nèi)部報(bào)紙、有價(jià)證券報(bào)告書或營(yíng)業(yè)報(bào)告、股東大會(huì)的分發(fā)資料、向行業(yè)協(xié)會(huì)的報(bào)告、廣告宣傳、媒體采訪報(bào)道、現(xiàn)場(chǎng)報(bào)告、個(gè)別應(yīng)對(duì)等來反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

表2：環(huán)境報(bào)告指南要求披露的指標(biāo)內(nèi)容

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度規(guī)范要由政府部門制定

日本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度主要由以政府環(huán)境管理保護(hù)機(jī)構(gòu)為主、聯(lián)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體——日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等共同研究制定環(huán)境會(huì)計(jì)與信息披露準(zhǔn)則、指南等。日本環(huán)境省對(duì)于日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展起了極大的推動(dòng)作用。從1999年日本的“環(huán)境元年”開始到目前為止，環(huán)境省頒布的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》歷經(jīng)2000年版、2002年版、2005年版；而頒布的《環(huán)境報(bào)告書指南》亦經(jīng)歷了2000年版、2003年版、2007年版。正是由于日本環(huán)境省開發(fā)出企業(yè)環(huán)境信息披露系統(tǒng)，把較為復(fù)雜的環(huán)境成本與效益核算寓于其中，進(jìn)而有力地推動(dòng)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)與信息披露的實(shí)施。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)是構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主體部分

環(huán)境會(huì)計(jì)作為環(huán)境經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，被確定為評(píng)價(jià)環(huán)境經(jīng)營(yíng)和支持管理決策的工具。環(huán)境會(huì)計(jì)的重要作用在《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005年版》中得到充分體現(xiàn)，這主要表現(xiàn)在該版指南除強(qiáng)調(diào)對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息重要性之外，還增加了如何在內(nèi)部管理中使用環(huán)境會(huì)計(jì)及可采用的內(nèi)部報(bào)告格式等內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部管理信息與環(huán)境會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系做了詳細(xì)闡述。在指南中進(jìn)一步指出環(huán)境會(huì)計(jì)在對(duì)外披露的環(huán)境信息中，必須包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的信息流部分，因?yàn)閷?duì)外披露的這些管理信息有助于利益相關(guān)者和外部組織對(duì)企業(yè)的評(píng)估做出決策。這些內(nèi)部環(huán)境管理信息除一些特殊的信息在對(duì)外公布的時(shí)候要進(jìn)行一些調(diào)整和匯總外，企業(yè)對(duì)外公布的環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與內(nèi)部管理使用數(shù)據(jù)的來源是相同的。

日本環(huán)境會(huì)計(jì)的研究對(duì)象主要是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中用于環(huán)保的成本和通過環(huán)?；顒?dòng)所獲取的兩種環(huán)保效益：即用物量單位計(jì)量的環(huán)保效果①以及伴隨環(huán)保對(duì)策的用貨幣單位計(jì)量的經(jīng)濟(jì)效益。而環(huán)境保全成本②又按環(huán)保投資和環(huán)保費(fèi)用分別基于經(jīng)營(yíng)區(qū)域內(nèi)成本③、管理活動(dòng)成本、上下游成本、研究開發(fā)成本、環(huán)境損失應(yīng)對(duì)成本、社會(huì)活動(dòng)成本及其他成本七個(gè)方面詳細(xì)展開。

（四）對(duì)環(huán)境管理體系及環(huán)境經(jīng)營(yíng)理念需詳細(xì)披露

日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露明確要求披露企業(yè)環(huán)境管理體系的狀況，具體有：企業(yè)環(huán)境管理體制（包括對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)的說明、建立環(huán)境管理內(nèi)部體系的情況和其權(quán)限、責(zé)任的說明）以及企業(yè)結(jié)構(gòu)圖；環(huán)境管理體系的分支機(jī)構(gòu)建立的比例與數(shù)量；建立環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理體制的情況；環(huán)境行動(dòng)21等外部認(rèn)證及已獲得ISO14001的企業(yè)，介紹獲得認(rèn)證的企業(yè)比例（獲證單位的員工數(shù)量與公司全部員工數(shù)量的比例等）、數(shù)量及通過認(rèn)證的時(shí)間；企業(yè)整體環(huán)境管理體系的建立與實(shí)施狀況；對(duì)環(huán)境影響進(jìn)行檢測(cè)、測(cè)量的實(shí)施狀況；與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的訓(xùn)練、員工教育的實(shí)施狀況；環(huán)境管理體系的審核、實(shí)施方法及審核結(jié)果等；環(huán)境管理體系的整體構(gòu)成圖。

環(huán)境經(jīng)營(yíng)理念已成為日本企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念的一個(gè)重要組成部分。在日本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度設(shè)計(jì)中，要求有很詳細(xì)的說明來闡述環(huán)境經(jīng)營(yíng)理念的建立和實(shí)踐方面。企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略、目標(biāo)和方針都凝聚在環(huán)境經(jīng)營(yíng)這一理念中。一般而言，基本理念和行動(dòng)方針兩部分共同構(gòu)成日本企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)理念?；纠砟罹哂忻鞔_的指向性，它是企業(yè)對(duì)自身定位及環(huán)境的基本認(rèn)知，而行動(dòng)方針則較之基本理念更具操作、更為具體，它是在基本理念指導(dǎo)下如何進(jìn)行環(huán)境經(jīng)營(yíng)的具體方針。

（五）對(duì)第三方認(rèn)證有著明確的規(guī)范要求

企業(yè)對(duì)于環(huán)境保護(hù)所做的貢獻(xiàn)只有得到獨(dú)立的第三方鑒證才能得到社會(huì)的認(rèn)可，目前已有越來越多的日本企業(yè)對(duì)自己出具的包括環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)環(huán)境報(bào)告進(jìn)行認(rèn)證，通過獨(dú)立的環(huán)境監(jiān)督機(jī)關(guān)或獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)驗(yàn)證，來樹立企業(yè)的環(huán)保形象，最終取得社會(huì)公眾的認(rèn)可，擴(kuò)大環(huán)境經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)執(zhí)行的主體有很多，如有環(huán)境研究所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、同業(yè)協(xié)會(huì)中的環(huán)境監(jiān)查委員會(huì)、環(huán)境檢察部門等。目前日本實(shí)際出具的驗(yàn)證報(bào)告書，主要包含驗(yàn)證的目的及范圍、驗(yàn)證程序、提出驗(yàn)證意見三方面內(nèi)容。在實(shí)際驗(yàn)證時(shí)，重點(diǎn)審查的對(duì)象包括：環(huán)境報(bào)告內(nèi)容的全面性；環(huán)境信息的正確性；環(huán)境工作的合規(guī)合法性；環(huán)境對(duì)策的適當(dāng)性。獨(dú)立的第三方環(huán)境審計(jì)能夠促進(jìn)企業(yè)提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，成為推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)開展的有力舉措。

本文系內(nèi)蒙古自治區(qū)高等學(xué)校人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地內(nèi)蒙古中小企業(yè)發(fā)展研究基地資助課題（編號(hào)：Y12017）的階段性研究成果。

注釋：

①環(huán)保效果是指防止、控制或者避免環(huán)境負(fù)荷的產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對(duì)引起的環(huán)境危害進(jìn)行補(bǔ)救或是有助于以上工作得以進(jìn)行等環(huán)?；顒?dòng)所取得的成效，以物量單位計(jì)量。

②環(huán)境保全成本是指用于防止、控制或者避免環(huán)境負(fù)荷的產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對(duì)引起的環(huán)境危害進(jìn)行補(bǔ)救或是有助于以上工作得以進(jìn)行的投資或費(fèi)用，以貨幣單位計(jì)量。

③經(jīng)營(yíng)區(qū)域內(nèi)成本根據(jù)其與環(huán)保領(lǐng)域的關(guān)系可分為：防止公害成本、地球環(huán)境保全成本及資源循環(huán)成本。

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（作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)）