財(cái)政支出功能分類資金審計(jì)淺析

審計(jì)署駐成都特派員辦事處 余成鯤

2007年以來，我國(guó)啟動(dòng)了政府收支分類體系改革。改革的核心是支出功能分類，改變過去按經(jīng)費(fèi)性質(zhì)和經(jīng)費(fèi)管理渠道設(shè)置支出類級(jí)科目，按照政府的職能活動(dòng)來設(shè)置財(cái)政支出的分類科目，明確政府的各項(xiàng)支出是“做什么”。財(cái)政審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的基本職責(zé)，但從以往的財(cái)政審計(jì)項(xiàng)目如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)的結(jié)果來看，均難以對(duì)政府公共財(cái)政支出決算表中某一項(xiàng)支出科目的決算真實(shí)性、具體使用情況、使用效果、政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)以及社會(huì)效益等給出具體的數(shù)字或量化的指標(biāo)，從而難以評(píng)價(jià)政府履行組織經(jīng)濟(jì)和管理社會(huì)的職責(zé)，難以發(fā)揮國(guó)家審計(jì)預(yù)防、揭示和抵御的“免疫系統(tǒng)”功能。

一、支出功能分類科目資金審計(jì)的意義

支出功能分類科目資金審計(jì)，就是依據(jù)財(cái)政支出決算功能分類科目表，將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與專項(xiàng)資金審計(jì)有機(jī)結(jié)合，對(duì)支出科目下的所有專項(xiàng)資金的預(yù)算決算、資金撥付、管理使用、資金績(jī)效以及相關(guān)政策執(zhí)行情況開展審計(jì)。

（一）有利于對(duì)政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)督 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，審計(jì)就是評(píng)價(jià)、確認(rèn)和證明受托經(jīng)營(yíng)管理者是否履行了其所負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對(duì)其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督。監(jiān)督政府的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，主要是政府以及所屬部門的職能活動(dòng)，如履行組織國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、管理社會(huì)責(zé)任等的履行情況。政府的職能活動(dòng)在財(cái)政支出功能分類科目中得到具體明確。支出功能分類的類、款、項(xiàng)科目主要根據(jù)政府職能，按由大到小、由粗到細(xì)分層次設(shè)置，說明政府在“做什么”。類級(jí)科目反映政府主要職能，如教育、節(jié)能環(huán)保等；款級(jí)科目反映政府履行某項(xiàng)職能所從事的主要活動(dòng)，如教育類下的普通教育、特殊教育等；項(xiàng)級(jí)科目反映這些活動(dòng)下的具體事項(xiàng)，如普通教育下的小學(xué)教育、高等教育等。由于支出功能分類科目是政府具體職能的經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)形式，對(duì)某一類、某一款或某一項(xiàng)的科目資金進(jìn)行審計(jì)，能夠直接反映政府某項(xiàng)具體職能的履行情況，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)督。

（二）有利于提高財(cái)政審計(jì)能力，發(fā)揮國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功

能和作用 國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的一個(gè)具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。財(cái)政審計(jì)是國(guó)家審計(jì)永恒的主題，是完善國(guó)家治理的重要制度安排。對(duì)支出功能分類科目資金的審計(jì)，涵蓋了預(yù)算分配、決算編報(bào)、資金撥付、管理使用、資金績(jī)效、政策執(zhí)行等多個(gè)方面，審計(jì)對(duì)象不僅僅是財(cái)政部門，還包括財(cái)政資金涉及的具體業(yè)務(wù)主管部門、具體使用人，從而能夠有效約束和監(jiān)督公共財(cái)力的分配權(quán)和各個(gè)部門的行為職權(quán)，維護(hù)法制秩序，預(yù)防腐敗。由于一款科目下往往涵蓋多個(gè)專項(xiàng)資金，因此從科目的角度對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，能夠完整的、全面的揭示財(cái)政資金的使用效益和效果，能夠系統(tǒng)的、宏觀的分析科目資金所對(duì)應(yīng)相關(guān)政策的執(zhí)行情況，剖析原因、提出建議，服務(wù)政府決策，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行和科學(xué)發(fā)展。

（三）有利于提高公共財(cái)政的民主化程度 公共財(cái)政的本質(zhì)是社會(huì)公眾的財(cái)政，財(cái)政民主是公共財(cái)政的一個(gè)重要特征，公眾能夠參與財(cái)政決策、監(jiān)督財(cái)政收支行為。實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主化的基礎(chǔ)就是要及時(shí)全面準(zhǔn)確的披露財(cái)政信息。按照我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政信息公開相關(guān)法規(guī)，主動(dòng)向社會(huì)公開的財(cái)政信息主要是預(yù)算、決算表，以及收入分類和支出功能分類編列到款的科目，這與公共財(cái)政、“陽光財(cái)政”、“透明財(cái)政”有較大距離。由于支出功能分類科目資金審計(jì)是對(duì)資金的全過程跟蹤，逐級(jí)確認(rèn)科目資金在中央、地方各級(jí)財(cái)政的預(yù)算執(zhí)行和決算情況，涵蓋財(cái)政資金的撥付、流轉(zhuǎn)和使用情況。合理運(yùn)用審計(jì)公告制度，可以將科目資金使用的最末梢完整的呈現(xiàn)在公眾面前，使群眾能夠參與到財(cái)政的決策和監(jiān)督之中。

二、支出功能分類科目資金審計(jì)實(shí)踐情況

2012年11月至2013年3月，審計(jì)署對(duì)中央財(cái)政本級(jí)和轉(zhuǎn)移支付給18個(gè)省的三個(gè)款級(jí)支出科目資金進(jìn)行了審計(jì)，并于2013年6月發(fā)布了審計(jì)結(jié)果公告，這是開展支出功能分類科目審計(jì)的首次實(shí)踐。

（一）審計(jì)的主要特點(diǎn) （1）審計(jì)的支出科目的社會(huì)高度關(guān)注度高。審計(jì)的三個(gè)支出科目資金分別是節(jié)能環(huán)保類下的能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用三個(gè)款級(jí)科目資金，這三個(gè)款級(jí)科目下共有30多項(xiàng)財(cái)政專項(xiàng)資金，有涉及群眾日常生活的空調(diào)、熱水器等節(jié)能家電補(bǔ)貼資金，北方采暖區(qū)供熱改造資金；有涉及工業(yè)生產(chǎn)的節(jié)能技術(shù)改造資金，淘汰落后產(chǎn)能資金；還有支持光伏產(chǎn)業(yè)發(fā)展的資金。這些專項(xiàng)資金與人民群眾生活，社會(huì)工業(yè)生產(chǎn)息息相關(guān)，關(guān)注度高，同時(shí)也是政府運(yùn)用財(cái)政補(bǔ)貼、獎(jiǎng)勵(lì)等經(jīng)濟(jì)手段調(diào)節(jié)市場(chǎng)、引導(dǎo)節(jié)能環(huán)保發(fā)展，履行政府節(jié)能環(huán)保職能的主要方式。

（2）審計(jì)抽查的項(xiàng)目多，資金覆蓋面廣，有效的監(jiān)督政府節(jié)能環(huán)保履職情況。2011年和2012年，中央財(cái)政預(yù)算共安排本級(jí)和轉(zhuǎn)移支付給18個(gè)省三款科目資金共計(jì)818.83億元，涉及8328個(gè)項(xiàng)目，審計(jì)延伸項(xiàng)目共計(jì)5044個(gè)，涉及資金621.09億元，分別占項(xiàng)目總數(shù)和資金總額的60.57%，75.85%。審計(jì)工作通過詳實(shí)的數(shù)據(jù)、具有說服力的抽查數(shù)量和覆蓋中央、省、市、縣、項(xiàng)目單位五級(jí)的抽查面，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府節(jié)能環(huán)保履職情況的有效監(jiān)督，對(duì)財(cái)政資金引導(dǎo)、促進(jìn)節(jié)能環(huán)保政策的效益和效果做出了科學(xué)、合理、客觀、公正的評(píng)價(jià)。

（3）審計(jì)結(jié)果公開透明，給政府決策提供了有力依據(jù)。審計(jì)結(jié)果公告將348個(gè)存在擠占挪用、虛報(bào)冒領(lǐng)三款科目資金的項(xiàng)目單位全部公開，改變過去審計(jì)結(jié)果公告中簡(jiǎn)單舉例、點(diǎn)名等不透明的公告方式。在審計(jì)結(jié)果公告長(zhǎng)達(dá)34頁的附表中，詳細(xì)列出單位名稱、承擔(dān)項(xiàng)目的內(nèi)容、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題、問題金額、整改情況等內(nèi)容。審計(jì)公告引起社會(huì)公眾對(duì)節(jié)能環(huán)保中的部分專項(xiàng)資金的效果和作用展開討論，如節(jié)能家電補(bǔ)貼政策在幫助行業(yè)度過難關(guān)、樹立消費(fèi)者對(duì)節(jié)能家電的購(gòu)買意識(shí)后，該項(xiàng)資金的政策效益逐漸減小，并帶來了保護(hù)落后技術(shù)產(chǎn)品，誘發(fā)家電企業(yè)騙補(bǔ)等負(fù)面效果。政府在2013年5月底停止了部分節(jié)能產(chǎn)品補(bǔ)貼項(xiàng)目，這一舉措得到廣泛的認(rèn)可。

（二）審計(jì)的主要內(nèi)容和做法 審計(jì)署組織的這次科目資金審計(jì)是財(cái)政審計(jì)大格局的重要組成部分，主要對(duì)三款科目資金的預(yù)算安排、資金撥付、管理使用、項(xiàng)目建設(shè)以及決算真實(shí)完整五個(gè)方面內(nèi)容開展審計(jì)工作，在審計(jì)工作中強(qiáng)調(diào)從資金政策設(shè)計(jì)、規(guī)劃制定、項(xiàng)目實(shí)施等方面，分級(jí)次、分部門、分環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)每款資金存在的問題并分析成因。

（1）審計(jì)的主要內(nèi)容。一是預(yù)算安排，包括三款科目資金投入的總量、專項(xiàng)資金種類、支出結(jié)構(gòu)和方向、增減變動(dòng)情況，專項(xiàng)資金的設(shè)置依據(jù)、分配標(biāo)準(zhǔn)、分配程序以及績(jī)效情況；財(cái)政部門和其他政府職能部門三款科目資金預(yù)算安排、預(yù)算下達(dá)、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算編制情況。重點(diǎn)分析專項(xiàng)資金設(shè)置的科學(xué)性，揭示分配制度不配套、不完善，資金分配不合理、不合規(guī)等問題。二是資金撥付，包括三款科目資金的下達(dá)、結(jié)余、結(jié)轉(zhuǎn)情況，中央、省、市、縣各級(jí)財(cái)政部門預(yù)算執(zhí)行情況、資金撥付使用的范圍等。重點(diǎn)揭示滯撥、截留、改變資金用途，影響資金效益等問題。三是管理使用，包括使用三款科目資金的項(xiàng)目單位的申報(bào)、獲批、資金配套和管理使用等情況，有關(guān)部門對(duì)項(xiàng)目的審核、批復(fù)、驗(yàn)收等情況。重點(diǎn)審查申報(bào)的真實(shí)性、資金管理使用的合規(guī)性，揭示違規(guī)審批、騙取資金、擠占挪用、重復(fù)申報(bào)等問題。四是項(xiàng)目建設(shè)與政策目標(biāo)，包括三款科目資金項(xiàng)目建設(shè)的數(shù)量、類別、資金以及財(cái)政資金的拉動(dòng)效應(yīng)，檢查能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，重點(diǎn)揭示項(xiàng)目未按期開工、建設(shè)遲緩、建成后未達(dá)標(biāo)等問題。五是決算真實(shí)完整，包括核實(shí)三款科目資金涉及報(bào)表的編制是否合規(guī)，確認(rèn)的收支數(shù)字是否真實(shí)，報(bào)表編制是否完整，預(yù)算調(diào)整是否合法等。

（2）審計(jì)的主要作法。一是采取統(tǒng)一指揮、上下聯(lián)動(dòng)、相互配合的聯(lián)合審計(jì)方式。審計(jì)署設(shè)立專門的科目資金領(lǐng)導(dǎo)小組，組織審計(jì)署相關(guān)業(yè)務(wù)司、駐部委的派出局、駐地方的特派辦實(shí)施聯(lián)合審計(jì)，各部門密切配合，實(shí)現(xiàn)對(duì)三款科目資金從中央、省、市、縣、項(xiàng)目單位的全過程審計(jì)。二是采取統(tǒng)一目標(biāo)、方案、標(biāo)準(zhǔn)開展審計(jì)工作?？颇抠Y金審計(jì)的審計(jì)組遍布三款科目資金涉及的中央各部門，以及全國(guó)18個(gè)省，但各審計(jì)組審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)工作方案、審計(jì)調(diào)查報(bào)表、審計(jì)調(diào)查的內(nèi)容范圍和數(shù)據(jù)指標(biāo)都是統(tǒng)一的，科目資金領(lǐng)導(dǎo)小組制作了三款科目資金的審計(jì)操作指南，確保參審人員實(shí)施審計(jì)、匯總結(jié)果、問題處理等方面的統(tǒng)一性。三是采取計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)。在三款科目資金預(yù)算管理、資金撥付審計(jì)環(huán)節(jié)，將財(cái)政部門預(yù)算執(zhí)行管理數(shù)據(jù)與國(guó)庫(kù)集中支付數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析，鎖定財(cái)政資金停留在中央、還是在省、市或縣，通過計(jì)算每個(gè)地區(qū)的資金規(guī)模和項(xiàng)目個(gè)數(shù)，統(tǒng)計(jì)每個(gè)項(xiàng)目獲取的財(cái)政資金補(bǔ)助種類，提高審計(jì)效率。在節(jié)能汽車、節(jié)能家電推廣補(bǔ)貼資金審計(jì)中，充分利用被審計(jì)單位的產(chǎn)品推廣電子數(shù)據(jù)庫(kù)，通過與相關(guān)外部數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)和比對(duì)，運(yùn)用計(jì)算機(jī)審查套騙取財(cái)政補(bǔ)貼資金的問題。

（三）存在的主要困難 （1）審計(jì)抽查工作量大與審計(jì)力量不足的矛盾。本次科目資金審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作約4個(gè)月，延伸審計(jì)項(xiàng)目5044個(gè)，月均延伸1261個(gè)項(xiàng)目，每個(gè)特派辦平均延伸280個(gè)。每個(gè)特派辦投入約30人，但科目資金涉及的項(xiàng)目點(diǎn)多、面廣、相距甚遠(yuǎn)，審計(jì)力量不足的問題非常突出。

（2）審計(jì)人員缺乏節(jié)能環(huán)保領(lǐng)域?qū)I(yè)知識(shí)。本次科目資金審計(jì)涉及大量節(jié)能環(huán)保方面的專業(yè)知識(shí)，如節(jié)能技術(shù)改造獎(jiǎng)勵(lì)資金涉及到節(jié)能量的計(jì)算，金太陽示范工程和太陽能光電建筑應(yīng)用涉及到的光伏知識(shí)，這些知識(shí)是審計(jì)人員所不具備的。審計(jì)人員在缺乏專業(yè)知識(shí)的前提下難以對(duì)項(xiàng)目的政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行確認(rèn)，難以精細(xì)化的評(píng)價(jià)專項(xiàng)資金的政策目標(biāo)效果。

（3）對(duì)資金預(yù)算分配環(huán)節(jié)決策者的追責(zé)難度大。本次科目資金審計(jì)涉及的專項(xiàng)資金，按照公共財(cái)政支出的受益范圍來分類，均屬于特殊利益支出，這些支出所提供的效益被一部分特定的部門、公司享有。由于我國(guó)財(cái)政決策的民主化程度不高，擁有財(cái)政決策權(quán)的管理者在預(yù)算決策過程容易出現(xiàn)根據(jù)部門利益、個(gè)人利益出發(fā)做出決策的情況，導(dǎo)致人情經(jīng)費(fèi)、權(quán)利尋租的發(fā)生。三款科目資金審計(jì)中揭示了專項(xiàng)資金存在的虛報(bào)冒領(lǐng)問題，但查證問題表象背后的決策程序、利益關(guān)系時(shí)，面臨取證等諸多困難，削弱了審計(jì)監(jiān)督對(duì)預(yù)算分配決策人的追責(zé)力度。

三、結(jié)論

當(dāng)前國(guó)家審計(jì)以支出功能類科目資金作為切入點(diǎn)，對(duì)相關(guān)科目進(jìn)行審計(jì)，是我國(guó)國(guó)家職能向社會(huì)管理職能轉(zhuǎn)變，國(guó)家公共財(cái)政建設(shè)，國(guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理職責(zé)的內(nèi)在需要。為更好的開展科目資金審計(jì)，還需加強(qiáng)研究分析、創(chuàng)新審計(jì)組織模式等方面的工作。

（一）加強(qiáng)對(duì)科目資金審計(jì)的基礎(chǔ)性研究分析 加強(qiáng)對(duì)財(cái)政支出項(xiàng)目的分析，明確該科目對(duì)應(yīng)的政府職能，分析科目支出的增減變化和預(yù)算決算，科目對(duì)應(yīng)專項(xiàng)資金的種類和特點(diǎn)，專項(xiàng)資金存在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)因素等，為科目資金具體審計(jì)科目的確定提供科學(xué)參考。加強(qiáng)財(cái)政信息化條件下的計(jì)算機(jī)審計(jì)研究，創(chuàng)建審計(jì)部門與財(cái)政管理部門在財(cái)政管理數(shù)據(jù)的互聯(lián)和互通，充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)審計(jì)的作用。研究每款科目相關(guān)財(cái)政資金預(yù)算分配的決策過程，研究財(cái)政績(jī)效指標(biāo)體系等等。

（二）提升對(duì)科目資金審計(jì)查出問題的研究分析水平 科目資金審計(jì)的內(nèi)容和范圍相對(duì)于某一項(xiàng)專項(xiàng)資金審計(jì)而言，更加系統(tǒng)和全面，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題呈現(xiàn)多樣性，有地區(qū)性的問題、有部門性的問題、有項(xiàng)目自身性問題。審計(jì)在問題的研究分析中，要重點(diǎn)分析普遍性、傾向性、苗頭性的問題，查找問題成因。但單個(gè)專項(xiàng)資金的問題提升到整款科目資金的功能層面，探尋政策缺陷，在更高層次上發(fā)揮審計(jì)工作服務(wù)宏觀決策的作用。

（三）創(chuàng)新科目資金審計(jì)的組織模式 在審計(jì)的時(shí)間上，向前“延長(zhǎng)”，審計(jì)機(jī)關(guān)在當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行審計(jì)之前確定需要開展審計(jì)的支出科目，提前開展科目資金審計(jì)。在審計(jì)組織上，在集中審計(jì)署審計(jì)力量的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步聯(lián)合省、市、縣審計(jì)機(jī)關(guān)的力量，將部分項(xiàng)目交由地方審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署的統(tǒng)一要求開展就地審計(jì)。在專業(yè)知識(shí)上，審計(jì)人員在加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)的同時(shí)，積極聘期相關(guān)行業(yè)和技術(shù)的專家，取得外部支持。

［1］劉家義：《中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論研究》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2013年版。

［2］李袁婕：《論我國(guó)公共財(cái)政監(jiān)督制度的完善》，《審計(jì)研究》2011年第2期。