境外中資企業(yè)稅務(wù)籌劃問(wèn)題淺析

劉玉萍

摘要：為響應(yīng)國(guó)家“走出去”戰(zhàn)略方針，越來(lái)越多的大型國(guó)企走出國(guó)門，謀求海外跨越式發(fā)展。要在境外存續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，中資企業(yè)面臨許多問(wèn)題和困難，稅務(wù)問(wèn)題是其中影響企業(yè)生存與發(fā)展的重要因素之一。筆者在俄羅斯一家大型中資房地產(chǎn)企業(yè)工作多年，欲就中資企業(yè)在當(dāng)?shù)厝绾巫龊枚悇?wù)籌劃，合理規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)股東利益方面談些看法和做法。

關(guān)鍵詞：中資企業(yè) 稅務(wù)問(wèn)題

一、當(dāng)?shù)刎?cái)稅法律法規(guī)情況

（一）稅種和稅率

俄羅斯沒有專門針對(duì)房地產(chǎn)的稅法，所有行業(yè)都統(tǒng)一按《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》執(zhí)行。至目前我們了解和在執(zhí)行的情況，與企業(yè)相關(guān)性較大的主要有下列稅種及稅率：

其中對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)影響最大的稅種是增值稅和企業(yè)得得稅。

（二）關(guān)于流轉(zhuǎn)稅

俄羅斯實(shí)行全行業(yè)增值稅，稅率18%；其中參建（相當(dāng)于國(guó)內(nèi)預(yù)銷售）情況下，成本部分不需交納增值稅（包括住宅、商鋪及地下車庫(kù)），但開發(fā)商所收服務(wù)費(fèi)（預(yù)售收入超過(guò)房產(chǎn)成本部分）須交納增值稅。建設(shè)完成取得產(chǎn)權(quán)后，做為現(xiàn)房的住宅銷售免交增值稅，商鋪及地下車庫(kù)銷售則須交納增值稅。

（三）關(guān)于企業(yè)所得稅

依據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第25章“企業(yè)所得稅”（第246——333條）相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，包括收入的定義程序、分類及確認(rèn)、成本費(fèi)用等允許稅前扣除項(xiàng)目的定義程序、分類及確認(rèn)等規(guī)定，與中國(guó)的《企業(yè)所得稅法》原理、大致原則基本類似，但也有其不同的特殊規(guī)定（將在后面較細(xì)分析）。

二、中資企業(yè)稅務(wù)方面面臨的困難和問(wèn)題

（一）流轉(zhuǎn)稅方面

按中國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在國(guó)內(nèi)須交納營(yíng)業(yè)稅，而在俄羅斯須交納增值稅，不同的流轉(zhuǎn)稅帶給企業(yè)很大困擾。在國(guó)內(nèi)，只要按預(yù)售或銷售收入的5%，加相關(guān)附加稅費(fèi)計(jì)算交納營(yíng)業(yè)稅，既方便核算，也容易進(jìn)行相關(guān)投入產(chǎn)出測(cè)算。而在俄羅斯，房產(chǎn)企業(yè)銷售分為兩部分：預(yù)售不作為與銷售相關(guān)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，而屬于與購(gòu)房客戶的共同投資業(yè)務(wù)，定義為參建。預(yù)售時(shí)，企業(yè)與客戶根據(jù)俄羅斯專門的《參建法》制定、簽定《參建合同》，收取參建款做為一項(xiàng)專項(xiàng)負(fù)債——參建合同暫時(shí)收，在房產(chǎn)建設(shè)完成后根據(jù)實(shí)際成本進(jìn)行清算——參建收入大于實(shí)際成本的部分，做為開發(fā)商管理費(fèi)，須交納增值稅。而在房產(chǎn)建設(shè)完成開發(fā)商獲得小產(chǎn)權(quán)證后，現(xiàn)房視同為二手房銷售，其中住宅銷售無(wú)須交納增值稅（俄羅斯政府鼓勵(lì)住宅消費(fèi)），商鋪和地下車庫(kù)等其他業(yè)態(tài)銷售須交納增值稅。由于市場(chǎng)銷售存在較大的不確定性，這樣的規(guī)定使得企業(yè)在開發(fā)前期測(cè)算時(shí)較難確定參建和銷售比例，把控增值稅支出規(guī)模，因而較難準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)開發(fā)總體成本并合理定價(jià)。

（二）所得稅方面

雖然根據(jù)俄羅斯稅法典收入及稅前列支的成本費(fèi)用與中國(guó)稅法相比大同小異，但實(shí)際執(zhí)行中非常嚴(yán)格和死板，甚至嚴(yán)苛。中資企業(yè)的一些正常成本費(fèi)用往往由于各種原因難以稅前列支，加大了投資成本?，F(xiàn)簡(jiǎn)單比較如下：

從上表可見，中俄羅斯兩國(guó)對(duì)稅法的理解和執(zhí)行有很大差異。例如：公司某一項(xiàng)目開工典禮購(gòu)買了一塊大的奠基石，因相關(guān)文件未指明是專為該項(xiàng)目發(fā)生支出且構(gòu)成建筑產(chǎn)品實(shí)體，其費(fèi)用最終未能在稅前列支。再如：理應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本的項(xiàng)目綠化景觀支出，因“不構(gòu)成建筑產(chǎn)品實(shí)體”，相應(yīng)土地權(quán)屬亦尚不明確而不能列入成本在稅前抵扣。類似的實(shí)例比比皆是。

另外比較突出的問(wèn)題是土地費(fèi)用和利息支出的稅前列支問(wèn)題。根據(jù)俄羅斯目前做法，開發(fā)商在開發(fā)初期只能獲得所開發(fā)項(xiàng)目地塊的土地租賃權(quán)——該權(quán)屬下開發(fā)商擁有該地塊的開發(fā)建設(shè)權(quán)，支付的相關(guān)費(fèi)用屬于土地租賃費(fèi)用，應(yīng)按租賃期限逐月分?jǐn)傆?jì)入成本或費(fèi)用；其中項(xiàng)目建設(shè)期間的租賃費(fèi)用計(jì)入項(xiàng)目建設(shè)成本，項(xiàng)目完工后計(jì)入期間費(fèi)用。這樣規(guī)定不但核算手續(xù)繁瑣，且給企業(yè)計(jì)算房產(chǎn)成本帶來(lái)了很大不確定性。同時(shí)，企業(yè)與城市簽定的《按投資條件租賃地塊》合同約定中，除現(xiàn)金支付以外還須完成一些投資條件義務(wù)——建設(shè)所開發(fā)地塊的道路、橋梁、運(yùn)河及學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院、警署等基礎(chǔ)設(shè)施及公建，并在完成后無(wú)償移交給城市——這部分實(shí)際上屬于土地費(fèi)用的支出由于是新業(yè)務(wù)，在稅法上無(wú)明確規(guī)定，不能稅前列支（以下簡(jiǎn)稱投資條件）。

利息支出：根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦稅收法典》規(guī)定，向外國(guó)公司支付利息，要付預(yù)提所得稅；如屬于受控債務(wù)，還要受資本弱化條款限制——即企業(yè)的利息支出中，受控債務(wù)（股東借款）發(fā)生的利息如超出自有資金（類似凈資產(chǎn)）的3倍，超過(guò)部分應(yīng)視同股利，在交納利息稅的同時(shí)，再交納企業(yè)所得稅（股息稅），形成實(shí)際上的重復(fù)納稅。此外國(guó)際合同支付時(shí)，須先繳納增值稅（一般服務(wù)合同為18%，貨物根據(jù)不同品種不同稅率）。這又增大了企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)。等等等等，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)了一系列問(wèn)題和困難。

三、解決對(duì)策與辦法

針對(duì)以上問(wèn)題和困難，筆者所在單位采取各種措施和辦法，進(jìn)行適當(dāng)籌劃，解決了其中一部分問(wèn)題。

（一）認(rèn)真研究與本企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅收法律法規(guī)，關(guān)注變化及調(diào)整

由于俄羅斯目前仍然處于經(jīng)濟(jì)改革時(shí)期，各種新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，而相關(guān)的許多法律法規(guī)明顯滯后，且同樣業(yè)務(wù)不同管理部門會(huì)有不同解釋的法規(guī)，有時(shí)還會(huì)想互矛盾。因此認(rèn)真研究新的法律法規(guī)及其調(diào)整就顯得非常重要，尤其是境外投資主體企業(yè)。筆者所在企業(yè)首先聘請(qǐng)有資質(zhì)的翻譯公司，將《俄羅斯稅法典》全部翻譯成中文，其中包括增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、社會(huì)統(tǒng)一稅、交通稅、財(cái)產(chǎn)稅等各個(gè)稅種，并認(rèn)真研究學(xué)習(xí)，尤其研究與企業(yè)經(jīng)營(yíng)強(qiáng)相關(guān)的關(guān)鍵條目，對(duì)照分析我們的問(wèn)題和困難所在。

（二）事前進(jìn)行稅收籌劃，合理制定企業(yè)自身會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)核算政策

在學(xué)習(xí)研究的基礎(chǔ)上，聘請(qǐng)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司近年來(lái)發(fā)生的所有業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，找出存在不足的問(wèn)題和事項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上制定了相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理制度，完善和規(guī)范公司業(yè)務(wù)和文件的相關(guān)工作流程；同時(shí)制定合理的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)核算制度，根據(jù)成本測(cè)算情況確定共同費(fèi)用和間接費(fèi)用的分配方法，合理避稅，力爭(zhēng)使我們的開發(fā)成本費(fèi)用支出盡可能多地在稅前列支。endprint

（三）重大問(wèn)題與當(dāng)?shù)胤墒聞?wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及稅務(wù)咨詢事務(wù)所聯(lián)系溝通，聽取相關(guān)建議和意見

公司就投資條件稅前列支和利息支出稅前扣除等問(wèn)題與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道以及有經(jīng)驗(yàn)的當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了反復(fù)認(rèn)真的商討和研究，明確我們的觀點(diǎn)，并獲得他們的支持意見和方案；同時(shí)，就相關(guān)問(wèn)題與當(dāng)?shù)囟悇?wù)咨詢事務(wù)所溝通、商討，獲得理解和認(rèn)同。

（四）利用各種機(jī)會(huì)積極與當(dāng)?shù)卣?lián)系，獲得相關(guān)支持

在俄羅斯，企業(yè)與稅務(wù)局不能直接聯(lián)系、商討稅法執(zhí)行中遇到問(wèn)題?；蛘哒f(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只負(fù)責(zé)簡(jiǎn)單、嚴(yán)格按照稅法條目的明確指向規(guī)定進(jìn)行稅收征管——如稅法中無(wú)相應(yīng)業(yè)務(wù)的明確條款，或未涵蓋目前發(fā)生業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，一律被回答“NO”——不可行，不能稅前列支。如有疑問(wèn)或問(wèn)題，或者直接發(fā)函給財(cái)政部尋求解決，或者上法庭訴訟解決。所以與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接聯(lián)系溝通非常困難。在此種情況下，公司一方面直接給財(cái)政部寫信咨詢、闡明我們情況與觀點(diǎn)；另一方面充分利用所開發(fā)項(xiàng)目屬于中俄兩國(guó)戰(zhàn)略合作項(xiàng)目的特殊地位，在國(guó)內(nèi)政府和股東的支持下，與當(dāng)?shù)卣邔勇?lián)系溝通，獲得與聯(lián)邦稅務(wù)局直接溝通機(jī)會(huì)，經(jīng)過(guò)2年多的不懈努力，終于得到從否定到肯定的答復(fù)，允許我們?yōu)橥顿Y條件發(fā)生的支出做為土地租賃費(fèi)用的組成部分，在稅前列支。從而使我們數(shù)額巨大的成本支出能合理地在稅前列支。在此過(guò)程中，公司還通過(guò)研究市場(chǎng)對(duì)未來(lái)幾年將要建設(shè)完成的20多項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施和公建的投資規(guī)模進(jìn)行測(cè)算，進(jìn)行稅務(wù)籌劃：按預(yù)計(jì)價(jià)值量均攤原則，根據(jù)俄羅斯相關(guān)規(guī)定試算、制定、并最終確定相對(duì)合理的分配方案，將所有投資條件分配到已經(jīng)或?qū)⒁_發(fā)建設(shè)的十幾個(gè)建設(shè)地塊中，并通過(guò)市政令的法律形式得到確認(rèn)，從而將基礎(chǔ)設(shè)施稅前列支問(wèn)題從籌劃變?yōu)榭尚?、有依?jù)的操作。

同樣，利息支出重復(fù)納稅問(wèn)題，通過(guò)艱苦努力，與事務(wù)所、財(cái)政部、稅務(wù)機(jī)關(guān)及多方溝通，也得到了解決。公司可以根據(jù)利息支付時(shí)的性質(zhì)（根據(jù)支付時(shí)企業(yè)的資本弱化系數(shù)判斷），只交納其中所屬類別的所得稅，即或交利息稅，或交股息稅，二者只取其一，避免了重復(fù)交稅。從而維護(hù)了企業(yè)和股東利益。

（五）關(guān)注稅收鼓勵(lì)政策，獲得稅收優(yōu)惠

公司了解到自用商業(yè)可退增值稅后，積極爭(zhēng)取，獲得自用辦公樓、未及銷售的商鋪、地下車庫(kù)等退增值稅的優(yōu)惠，獲得相應(yīng)的退稅優(yōu)惠。同時(shí)關(guān)注社會(huì)統(tǒng)一稅的政策變化，獲得了相關(guān)退稅優(yōu)惠。

總之，境外經(jīng)營(yíng)與在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)有很大不同，企業(yè)應(yīng)不斷學(xué)習(xí)研究所在地稅務(wù)政策和法律，并在此基礎(chǔ)上不斷研究市場(chǎng)，研究經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化，不斷更新自身的管理、核算制度，在規(guī)范經(jīng)營(yíng)的前提下，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，只有這樣，才能幫助企業(yè)存續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)展壯大。endprint