《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
——長(zhǎng)期股權(quán)投資》修訂前后異同點(diǎn)的比較

祁俏格

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
——長(zhǎng)期股權(quán)投資》修訂前后異同點(diǎn)的比較

祁俏格

財(cái)政部于2014年3月13日修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行,筆者對(duì)新舊準(zhǔn)則的異同點(diǎn)進(jìn)行了比較，希望對(duì)財(cái)務(wù)人員運(yùn)用新準(zhǔn)則有所幫助。

長(zhǎng)期股權(quán)投資；修訂；異同點(diǎn)；比較

財(cái)政部于2014年3月13日發(fā)布了修訂第2號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的通知，要求從2014年7月1日起施行。

一、準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算內(nèi)容的不同

（一）原準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算內(nèi)容

1.如果投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制，即被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，則投資企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

2.如果投資企業(yè)能夠與其他一方或多方合營(yíng)企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)共同控制，即被投資企業(yè)為投資企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)，則投資企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

3.如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有重大影響，即被投資企業(yè)為投資企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則投資企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

4.如果投資企業(yè)持有的投資，對(duì)被投資企業(yè)不能共同控制，沒有重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒有公開報(bào)價(jià)、同時(shí)公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量，則投資企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

（二）新準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算內(nèi)容

新準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算內(nèi)容僅包括上述的1、2、3項(xiàng)，不包括第4項(xiàng)。

由此可見：新準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍比原準(zhǔn)則有所縮小，根據(jù)第22號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范，投資企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)投資作為“金融資產(chǎn)”核算，并根據(jù)投資企業(yè)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略、企業(yè)管理要求及對(duì)被投資企業(yè)的影響力等因素，將其作為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

二、取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定不同

（一）通過(guò)企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定

1.原準(zhǔn)則規(guī)定的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定

（1）同一控制下的企業(yè)合并，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確定的合并日，按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值（非公允價(jià)值）與持股比例的乘積作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，不足的部分調(diào)整盈余公積及未分配利潤(rùn)。

如果合并方通過(guò)發(fā)行股票完成合并的，按照前述方法確定的股權(quán)投資的初始成本與發(fā)行股份的面值之間的差額順序調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在確定的購(gòu)買日按照第20號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。

2.新準(zhǔn)則規(guī)定的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定

（1）同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)在確定的合并日，按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值（非公允價(jià)值）與持股比例的乘積作為股權(quán)投資的初始成本。確定的成本與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，順序調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。

如果合并方通過(guò)發(fā)行股票完成合并的，按照前述方法確定的股權(quán)投資的初始成本與發(fā)行股份的面值之間的差額順序調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并，股權(quán)投資初始成本的確定與原準(zhǔn)則規(guī)定一樣。

由此可見：新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并的規(guī)范原則是一致的，均要有效限制同一控制下企業(yè)合并中有可能產(chǎn)生的人為操縱的因素，從而影響合并成本的真實(shí)性，非同一控制下的企業(yè)合并中，不可能存在人為操縱的因素，所以新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則都要求，通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本均按照市場(chǎng)正常交易原則，視同投資企業(yè)首先出售資產(chǎn)，并以換取的貨幣資金購(gòu)入被投資企業(yè)的股權(quán)一樣確定初始投資成本。

（二）通過(guò)其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)通過(guò)除企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定基本相同，只是新準(zhǔn)則取消了企業(yè)通過(guò)接受投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定的相關(guān)規(guī)定。

三、后續(xù)計(jì)量的不同

（一）原準(zhǔn)則規(guī)定的后續(xù)計(jì)量

原準(zhǔn)則對(duì)下列兩項(xiàng)投資采用成本法核算：

1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制，即對(duì)子公司的投資采用成本法核算，但期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要按照權(quán)益法調(diào)整成本法核算的結(jié)果。

2.投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不能共同控制，無(wú)重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有公開報(bào)價(jià)、公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量的投資采用成本法。

確定股權(quán)投資初始成本后，在股權(quán)持有期間除追加投資或收回投資外，也不調(diào)整初始成本。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，如屬于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配，投資企業(yè)應(yīng)按照持股比例確認(rèn)為投資收益，如屬于被投資企業(yè)接受投資前產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配，投資企業(yè)應(yīng)按照持股比例沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法核算的規(guī)定基本相同。

（二）新準(zhǔn)則規(guī)定的后續(xù)計(jì)量

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本后，在持有股權(quán)期間除追加投資或收回投資外，均不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按持股比例全額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

由此可見：新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則在后續(xù)計(jì)量方面主要有三個(gè)方面的不同：

1.采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍不同；

2.投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否需要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整規(guī)定不同；新準(zhǔn)則下編制合并報(bào)表時(shí)不需要將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，原準(zhǔn)則下編制合并報(bào)表時(shí)需要調(diào)整。

3.持有股權(quán)期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)的確認(rèn)不同；新準(zhǔn)則下投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)全額確認(rèn)為“投資收益”，不存在沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的情形。

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》.財(cái)政部，2014.3.13.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》.財(cái)政部，2006.2.15.

（作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)職業(yè)學(xué)院）