建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建及防范

中華女子學(xué)院 趙文淼

控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保證審計(jì)質(zhì)量是對(duì)審計(jì)工作的基本要求。跟蹤審計(jì)方式已經(jīng)應(yīng)用多年，但是探討跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成果并不多。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是一一對(duì)應(yīng)、相互統(tǒng)一的兩個(gè)概念（楊朔，2009），審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)學(xué)表達(dá)?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是2003年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）提出的，表達(dá)式為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。該模型較以前的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型有了重大進(jìn)步，是一種新的審計(jì)理念，主要體現(xiàn)在“引入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序，這為整個(gè)審計(jì)工作找到了正確的起點(diǎn)及導(dǎo)向，并為發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)提供了有益的線索及方向”（張龍平等，2005）。截至目前尚未發(fā)現(xiàn)以現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題進(jìn)行研究的文獻(xiàn)?；诖耍P者擬將現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型引入建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作過(guò)程中，構(gòu)建建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，以促進(jìn)跟蹤審計(jì)工作的完善。

一、建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)的意義

（一）建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義 探討模型的適用性需從企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念入手。經(jīng)查閱文獻(xiàn)資料，沒(méi)有找到對(duì)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義的明確表述。筆者認(rèn)為，企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)活動(dòng)對(duì)單位管理層和董事會(huì)負(fù)責(zé)，執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，是一種內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該符合內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一般定義。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2005年發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《內(nèi)審準(zhǔn)則》），審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被定義為“內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性”。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的工作范圍可以包含從項(xiàng)目立項(xiàng)、設(shè)計(jì)勘探、招投標(biāo)、合同管理、設(shè)備和材料采購(gòu)、工程管理、工程造價(jià)，直至竣工驗(yàn)收財(cái)務(wù)決算等全過(guò)程的部分或全部環(huán)節(jié)。因此，可以將企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目管理過(guò)程及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。

（二）建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征 建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征，即“客觀性、潛在性、非故意性、過(guò)程性”（汪立元等，2011）。但是由于與傳統(tǒng)的審計(jì)方式相比，跟蹤審計(jì)是“由單純的事后審計(jì)向事前、事中審計(jì)轉(zhuǎn)變”，“對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可以隨時(shí)向有關(guān)責(zé)任方提出，要求被審計(jì)單位邊審計(jì)，邊整改，邊規(guī)范，”“還可以揭露和反映體制性、制度性問(wèn)題，通過(guò)提出合理化建議，為建設(shè)項(xiàng)目帶來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)效益”，具有“過(guò)程性突出、時(shí)效性強(qiáng)、預(yù)防性作用突出、效益性明顯”的特點(diǎn)（柴嚴(yán)，2009），因此其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也有獨(dú)特的特征：

一是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容更加復(fù)雜。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)是一項(xiàng)綜合審計(jì)工作，不僅包括財(cái)務(wù)審計(jì)，而且包括可行性研究、招投標(biāo)、合同管理等工程管理審計(jì)以及建設(shè)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)等內(nèi)容。審計(jì)過(guò)程長(zhǎng)，項(xiàng)目多，責(zé)任重大，財(cái)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)疊加在一起，構(gòu)成了建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容。

二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與投入該項(xiàng)目審計(jì)資源的關(guān)系更加密切。要完成一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目，需要多工種配合，工程建設(shè)技術(shù)相當(dāng)復(fù)雜。在如此復(fù)雜的工程管理和內(nèi)部控制過(guò)程中識(shí)別重大差異和缺陷并提出切實(shí)可行的建議，對(duì)審計(jì)資源的投入要求很高。當(dāng)審計(jì)隊(duì)伍的質(zhì)量或數(shù)量與建設(shè)項(xiàng)目不匹配時(shí)，審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)差錯(cuò)概率增加，風(fēng)險(xiǎn)加大。

三是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的后果更加嚴(yán)重。跟蹤審計(jì)是嵌入建設(shè)過(guò)程的一個(gè)個(gè)不連貫環(huán)節(jié)，與工程管理等工作相互交叉。跟蹤審計(jì)人員履行審計(jì)職責(zé)，對(duì)某一環(huán)節(jié)是否存在重大缺陷和差異進(jìn)行識(shí)別，提出相應(yīng)改進(jìn)建議，并通過(guò)工程管理人員或監(jiān)理人員去實(shí)施和改進(jìn)，審計(jì)結(jié)果不僅直接對(duì)當(dāng)期工程質(zhì)量、造價(jià)和進(jìn)度等產(chǎn)生影響，而且還會(huì)因工程建設(shè)的連續(xù)性，從而對(duì)后續(xù)工程建設(shè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。當(dāng)建設(shè)項(xiàng)目出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，審計(jì)人員往往成為被指責(zé)的對(duì)象，審計(jì)責(zé)任更加容易掩蓋管理責(zé)任，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不完全適用于企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì) IAASB構(gòu)建的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的鑒證（或確認(rèn)）服務(wù)。《內(nèi)審準(zhǔn)則》中建立的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，與IAASB建立的模型類(lèi)似。但是建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作既有確認(rèn)任務(wù)又有咨詢(xún)?nèi)蝿?wù)且工作內(nèi)容復(fù)雜、連鎖反應(yīng)嚴(yán)重且深遠(yuǎn)，完全照搬現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型或《內(nèi)審準(zhǔn)則》模型，只考慮重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)是不全面的。筆者認(rèn)為，應(yīng)該以現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)，結(jié)合企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征，重構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

二、建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重構(gòu)

（一）建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素 正如前文所述，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)目標(biāo)不止于識(shí)別重大差異或缺陷，更多地是要綜合考慮建設(shè)項(xiàng)目已經(jīng)進(jìn)行、正在進(jìn)行及后續(xù)工作任務(wù)等并提出建議，督促工程管理人員具體實(shí)施。審計(jì)人員只檢查出某重大差異或缺陷而不能發(fā)表科學(xué)合理的適用于特定環(huán)境下特定建設(shè)項(xiàng)目的意見(jiàn)，同樣屬于“做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論”，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素還應(yīng)該包括建議風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。

（二）建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)客體具有直接關(guān)系，屬于客體風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)則與審計(jì)主體有關(guān)，屬于主體風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)準(zhǔn)則中，往往假定當(dāng)重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)不存在而審計(jì)人員認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，“通?？梢院雎圆挥?jì)”（唐建華，2012）。也就是說(shuō)，先有客體風(fēng)險(xiǎn)，才有主體風(fēng)險(xiǎn)，客體風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立于主體風(fēng)險(xiǎn)之外的客觀存在，屬于第一層次的風(fēng)險(xiǎn)；而主體風(fēng)險(xiǎn)僅指客體風(fēng)險(xiǎn)存在情況下未發(fā)現(xiàn)差異及發(fā)現(xiàn)差異但未提出正確建議的可能性，依賴(lài)于客體風(fēng)險(xiǎn)，屬于第二層次的風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型推導(dǎo)如下：

（1）三個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素間的關(guān)系。設(shè)“重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)=X，檢查風(fēng)險(xiǎn)=Y，建議風(fēng)險(xiǎn)=Z”。X，Y，Z的取值需符合概率內(nèi)涵，X，Y，Z∈（0，1）。0表示風(fēng)險(xiǎn)不存在，為最小值；1代表最大值。

則“檢查風(fēng)險(xiǎn)=Y=f（X）”，其中f（0）=0。表示檢查風(fēng)險(xiǎn)可以隨著重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)的變化而變化，且當(dāng)重大差異風(fēng)險(xiǎn)不存在時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)亦不存在；

“建議風(fēng)險(xiǎn)=Z=g（X，Y）”，其中g(shù)（0，Y）=g（0，f（0））=g（0，0）=0，g（X，1）=0。表示建議風(fēng)險(xiǎn)既與重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，也與檢查風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)。且當(dāng)重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)不存在時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)為0，建議風(fēng)險(xiǎn)亦為0；當(dāng)檢查風(fēng)險(xiǎn)為1，即未檢查出重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)，建議風(fēng)險(xiǎn)不存在。

（2）總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（R）與各審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素間的散點(diǎn)關(guān)系。為方便起見(jiàn)并不失一般性，可以用X，Y，Z以及總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)R的極端取值（0或1）的對(duì)應(yīng)情況表示相互關(guān)系，見(jiàn)下表：

表1

上表中，第Ⅰ行表示當(dāng)重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)不存在時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)均為0，總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為0；第Ⅱ行表示當(dāng)重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)存在且最大、檢查風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)降低到最小值時(shí)，因建議風(fēng)險(xiǎn)為0，表示建議很恰當(dāng)，故無(wú)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第Ⅲ行表示當(dāng)重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)存在且最大、檢查風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)降低到最小值時(shí)，但建議風(fēng)險(xiǎn)為1，表示無(wú)建議，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最大；第Ⅳ行表示當(dāng)重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)存在且最大、檢查風(fēng)險(xiǎn)最大，即未檢查出有任何重大差異或缺陷時(shí)，無(wú)建議，不存在建議風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最高。

（3）構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。從上表中的散點(diǎn)關(guān)系可以構(gòu)建如下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)R=X×〔Y+（1-Y）×Z〕

=重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)×［檢查風(fēng)險(xiǎn)+（1-檢查風(fēng)險(xiǎn)）×建議風(fēng)險(xiǎn)］

該模型很好的揭示了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)R和三個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素X，Y，Z之間的關(guān)系，理由如下：

一是模型中構(gòu)成要素與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系符合對(duì)三種風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素關(guān)系的設(shè)定。檢查風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，建議風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)檢查風(fēng)險(xiǎn)的余值（即“1-檢查風(fēng)險(xiǎn)”，表示已經(jīng)識(shí)別出的重大差異或缺陷可能性）以及重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起作用。

二是模型中的因變量——審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)R取值保持在0和1之間，符合概率取值一般規(guī)律：

∵0≤X≤ 1，0≤Y≤ 1，0≤Z≤ 1

∴0≤X×〔Y+（1-Y）×Z〕≤X×〔Y+（1-Y）×1〕

即0≤R≤X≤1

（4）模型的意義。該模型既保留了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的“重大進(jìn)步”，將識(shí)別建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程中的重大差異或缺陷作為審計(jì)工作的起點(diǎn)，又考慮了企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的特殊性，在審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)部分引入建議風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與其構(gòu)成要素間關(guān)系進(jìn)行了準(zhǔn)確描述，對(duì)優(yōu)化審計(jì)程序具有重要意義。

根據(jù)上述模型，要想實(shí)現(xiàn)一個(gè)合理的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，審計(jì)人員不僅要降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，而且要降低建議風(fēng)險(xiǎn)。

三、基于建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，優(yōu)化審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)縱向風(fēng)險(xiǎn)控制正確的審計(jì)程序或方法是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的保障。完整的審計(jì)程序應(yīng)從審計(jì)計(jì)劃以及審計(jì)方案的制定開(kāi)始，直至審計(jì)報(bào)告報(bào)出、管理層出具整改報(bào)告為止。

（1）依據(jù)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)主體及客體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，制定審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃是對(duì)審計(jì)任務(wù)所做出的事先規(guī)劃，主要包括審什么、誰(shuí)來(lái)審、何時(shí)審等內(nèi)容。關(guān)于“審什么”，一般有兩種確定方式，一是接受上級(jí)指派，二是根據(jù)部門(mén)職責(zé)確定。企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)任務(wù)往往是由單位最高管理層指派下來(lái)的。在規(guī)劃這類(lèi)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，要以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，充分評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)以確定投入什么樣的審計(jì)資源即“誰(shuí)來(lái)審”以及“何時(shí)審”。

建設(shè)項(xiàng)目重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)取決于建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)外環(huán)境，包含管理、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、金融、人文社會(huì)、法規(guī)制度等諸多方面。圍繞建設(shè)項(xiàng)目的重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)需要重點(diǎn)關(guān)注和分析的主要內(nèi)容包括：建設(shè)部門(mén)是否制定了建設(shè)項(xiàng)目管理制度？該制度是否與目前國(guó)家的法律法規(guī)相符？有沒(méi)有相應(yīng)的詳細(xì)操作規(guī)程？該制度是否曾經(jīng)得到有力的執(zhí)行？以前的單位內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目管理的評(píng)價(jià)如何？建設(shè)項(xiàng)目管理層的品德和能力如何？建設(shè)項(xiàng)目復(fù)雜程度如何？建設(shè)項(xiàng)目的關(guān)鍵控制點(diǎn)有哪些等。

檢查風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)人員的素質(zhì)及審計(jì)方法的科學(xué)性、適用性等。圍繞檢查風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)，需要分析審計(jì)人員是否具備相應(yīng)的建設(shè)項(xiàng)目管理知識(shí)和能力？是否具有相關(guān)職業(yè)資質(zhì)？是否具有相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)？等等。

通過(guò)上述分析，審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人在了解建設(shè)項(xiàng)目的重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)的大致?tīng)顩r基礎(chǔ)上，根據(jù)上級(jí)確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體控制水平，確定可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)的大小，進(jìn)而確定投入審計(jì)資源的具體構(gòu)成。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員不能完全勝任時(shí)，可以采用外包方式，以保質(zhì)保量完成審計(jì)任務(wù)。

（2）以不低估建議風(fēng)險(xiǎn)、盡力壓低檢查風(fēng)險(xiǎn)為原則，制定具體審計(jì)方案。審計(jì)方案主要包括確定具體的審計(jì)方法、執(zhí)行人及執(zhí)行日期等。審計(jì)方法有很多，包括詢(xún)問(wèn)、觀察、函證、分析性復(fù)核等，采用一種方法還是多種方法并用？執(zhí)行人需要一般工作人員，還是具有一定經(jīng)驗(yàn)或資質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人員？項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在制定審計(jì)方案時(shí)，要權(quán)衡成本效益做出選擇。其中效益即質(zhì)量，即較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

假設(shè)事先設(shè)定綜合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為R0，重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)X0，則檢查風(fēng)險(xiǎn)Y和建議風(fēng)險(xiǎn)Z需要滿(mǎn)足如下關(guān)系：

Y+（1-Y）×Z=R0/X0

從上式可以看出，與不考慮建議風(fēng)險(xiǎn)的基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相比，檢查風(fēng)險(xiǎn)需要降低更多，才能實(shí)現(xiàn)R0的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。需要進(jìn)一步注意的是，提出建議需要借鑒更多的項(xiàng)目信息和政策信息，由于存在信息風(fēng)險(xiǎn)，建議風(fēng)險(xiǎn)變數(shù)較大，不可低估。兩種原因疊加的結(jié)果，就要求在建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)過(guò)程中，將識(shí)別重大差異或缺陷的風(fēng)險(xiǎn)即檢查風(fēng)險(xiǎn)大幅度的降低，以應(yīng)對(duì)取值區(qū)間較大的建議風(fēng)險(xiǎn)。

為此，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人需要進(jìn)一步詳細(xì)了解與建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)的管理、技術(shù)、財(cái)務(wù)等資料，借鑒COSO報(bào)告體系，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行全面分析評(píng)價(jià)，確定可采用的審計(jì)方法以及具體的執(zhí)行人，以便能識(shí)別出重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)，并能提出相應(yīng)的審計(jì)建議。

（3）審計(jì)實(shí)施過(guò)程中繼續(xù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案。在建設(shè)項(xiàng)目長(zhǎng)時(shí)間連續(xù)建造過(guò)程中，跟蹤審計(jì)人員需要進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)工作。盡管如此，數(shù)名審計(jì)人員不可能也不需要包攬建設(shè)過(guò)程的每一個(gè)細(xì)節(jié)，只需要抓住重點(diǎn)部位和關(guān)鍵環(huán)節(jié)、將重大差異或缺陷監(jiān)控到位即可?！爸匾课缓完P(guān)鍵環(huán)節(jié)包括容易出現(xiàn)問(wèn)題的環(huán)節(jié)、有可能隱藏隱蔽工程和設(shè)計(jì)出現(xiàn)重大變更的環(huán)節(jié)、竣工決算難以評(píng)價(jià)和定性的環(huán)節(jié)以及投資額較大、影響工程造價(jià)和質(zhì)量的環(huán)節(jié)”（柴嚴(yán)，2009）。針對(duì)每一個(gè)重點(diǎn)部位和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審計(jì)，審計(jì)人員都應(yīng)以重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，判斷原審計(jì)方案中確定的審計(jì)方法和執(zhí)行人等是否存在調(diào)整的必要。確需調(diào)整，則履行審計(jì)部門(mén)內(nèi)部審批手續(xù)，做出相應(yīng)更改并實(shí)施。即使不需要較大的調(diào)整，審計(jì)人員亦需要牢固樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不放過(guò)任何重大差異或缺陷，并對(duì)擬提出的審計(jì)建議進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，分清審計(jì)職責(zé)和管理職責(zé)，避免審計(jì)越位，徒增審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，建立多層次審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控體系，實(shí)現(xiàn)橫向風(fēng)險(xiǎn)控制 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上也是審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題（周家才，2002）。審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低是一個(gè)事物的兩個(gè)方面。審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控方式有三種：項(xiàng)目督導(dǎo)、內(nèi)部評(píng)估和外部監(jiān)督。三種方式相輔相成，形成多層次的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控體系，是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要保證。

（1）全程審計(jì)督導(dǎo)。督導(dǎo)工作一般由審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人擔(dān)當(dāng)，企事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主要督導(dǎo)任務(wù)包括：一是審計(jì)準(zhǔn)備階段，對(duì)參與審計(jì)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)，確保審計(jì)人員明確具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)責(zé)任，并具有完成相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目所必需的知識(shí)和技能，確保審計(jì)人員了解建設(shè)項(xiàng)目基本情況和需特別關(guān)注的重大問(wèn)題，制定具體可行審計(jì)方案。二是審計(jì)實(shí)施階段，監(jiān)督審計(jì)人員按批準(zhǔn)后的審計(jì)方案實(shí)施必要審計(jì)程序、針對(duì)新發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題修訂審計(jì)方案；對(duì)審計(jì)人員所編工作底稿的質(zhì)量予以復(fù)核。對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性、相關(guān)性及可靠性進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)審計(jì)報(bào)告的可靠性、審計(jì)建議的可行性進(jìn)行確認(rèn)。三是審計(jì)終結(jié)階段，確認(rèn)實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平與預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的差異，確定是否存在尚未解決的重要問(wèn)題，是否需要追加審計(jì)程序。通過(guò)針對(duì)各重點(diǎn)部位、關(guān)鍵環(huán)節(jié)跟蹤審計(jì)的督導(dǎo)，使得審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，盡可能減少其專(zhuān)業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)，最大限度保證實(shí)現(xiàn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

（2）審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)由一個(gè)個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目構(gòu)成。每完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)部門(mén)內(nèi)部需要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的工作底稿、審計(jì)報(bào)告等檔案材料進(jìn)行再次檢查，正確評(píng)估和確認(rèn)該環(huán)節(jié)的實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，判斷其與預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)的差異。如果實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)大于預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，則需要分析原因，制定補(bǔ)救措施，及時(shí)向管理層匯報(bào)。如果實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)小于預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，則需要評(píng)估審計(jì)成本，從成本效益角度調(diào)整后續(xù)審計(jì)方案。

（3）接受外部審計(jì)監(jiān)督和質(zhì)量評(píng)價(jià)。外部監(jiān)督者可以是審計(jì)委員會(huì)或主管審計(jì)工作的單位領(lǐng)導(dǎo)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)等。審計(jì)委員會(huì)或單位領(lǐng)導(dǎo)是審計(jì)工作的指導(dǎo)者，審計(jì)計(jì)劃及方案需報(bào)經(jīng)其批準(zhǔn)后方可實(shí)施，重要的審計(jì)建議和審計(jì)結(jié)論亦需經(jīng)其核準(zhǔn)方可下發(fā)，審計(jì)工作要在其領(lǐng)導(dǎo)和控制之下。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資的建設(shè)項(xiàng)目負(fù)有審計(jì)責(zé)任，對(duì)企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)工作負(fù)有指導(dǎo)的義務(wù)。企事業(yè)單位在接受?chē)?guó)家審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)工作的程序方法、風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量也相應(yīng)接受?chē)?guó)家審計(jì)的評(píng)價(jià)和檢查。審計(jì)委員會(huì)或單位領(lǐng)導(dǎo)是在審計(jì)過(guò)程中對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的監(jiān)督，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是在審計(jì)工作完成后對(duì)其工作的評(píng)價(jià)。外部監(jiān)督力量的存在，可以促使審計(jì)部門(mén)更好的改進(jìn)工作程序和方法，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，不斷提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì) 如果對(duì)審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行更深層的追根溯源，那么一方面取決于審計(jì)部門(mén)制定的審計(jì)規(guī)程是否完善，另一方面受審計(jì)人員的綜合素質(zhì)高低的影響。而審計(jì)規(guī)程是審計(jì)部門(mén)制度建設(shè)的結(jié)果，也與審計(jì)人員的整體素質(zhì)有關(guān)。降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要整體提高審計(jì)人員素質(zhì)。

（1）提升跟蹤審計(jì)人員的審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計(jì)是一個(gè)獨(dú)立的、仍在不斷發(fā)展著的學(xué)科，有其獨(dú)特的工作程序和方法等。拋開(kāi)這些程序和方法開(kāi)展工作，往往無(wú)法達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)人員恰恰欠缺這方面的知識(shí)，多數(shù)跟蹤審計(jì)人員只是具有工程造價(jià)或工程管理方面知識(shí)和技能的工程師，他們往往不理解審計(jì)程序和方法的精髓，“對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)很不到位”（常允起，2006），簡(jiǎn)單地把審計(jì)工作當(dāng)成一項(xiàng)工程管理監(jiān)督工作，檢查風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)都較高，在一定程度上助推了整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以，應(yīng)該為這些工程師培訓(xùn)審計(jì)法律法規(guī)、程序方法等相關(guān)的審計(jì)知識(shí)和技能，并“建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度”，強(qiáng)化其“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和自我保護(hù)意識(shí)”（常允起，2006）。

（2）提升跟蹤審計(jì)人員的職業(yè)道德水平。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在其2009年頒布的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，將職業(yè)道德列為強(qiáng)制推行部分，說(shuō)明職業(yè)道德與審計(jì)程序、方法同等重要。跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制從根本上講也是對(duì)廉政風(fēng)險(xiǎn)的控制（柴嚴(yán)，2009）。為此，要求建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)人員在監(jiān)督評(píng)價(jià)他人之前，理應(yīng)首先為自己制定更高的勤政廉政要求，至少做到IIA提出的“誠(chéng)信、客觀、保密、勝任”四項(xiàng)基本職業(yè)道德?！罢\(chéng)信”就是要求審計(jì)人員誠(chéng)信以獲得別人信任；“客觀”就是審計(jì)人員在做出判斷時(shí)，不受其個(gè)人喜好或他人的不適當(dāng)?shù)挠绊?，以?duì)所有相關(guān)環(huán)節(jié)做出公正評(píng)價(jià)；“保密”就是審計(jì)人員尊重所獲得信息的價(jià)值和所有權(quán)；“勝任”就是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)具備所需的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)。達(dá)到這四項(xiàng)要求是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的基本保證。

［1］柴嚴(yán)：《中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)跟蹤審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)綜述》，《審計(jì)研究》2009年第6期。

［2］唐建華：《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2012年版。