BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及營(yíng)業(yè)稅探討

上海金山海川給水有限公司 朱曉玲

一、引言

BT（Build-Transfer），建設(shè)-移交。即政府通過(guò)項(xiàng)目建設(shè)特許權(quán)協(xié)議，引入非政府資金建設(shè)，建設(shè)成完善公共基礎(chǔ)設(shè)施，建設(shè)完成后，由政府通過(guò)一次或分期付款贖回的一種方式。BT模式也是中國(guó)近年來(lái)常用的融資模式之一。同其他的投融資方式不同的形式，BT項(xiàng)目模式有以下幾個(gè)特點(diǎn)：（1）BT項(xiàng)目的主體是政府；（2）項(xiàng)目對(duì)象是公共基礎(chǔ)設(shè)施；（3）項(xiàng)目資金投入的是非政府資金。

目前在中國(guó)的BT項(xiàng)目有兩種模式：一是投融資方與建造方一體；二是投融資方與建造方分離。在第一種方式下，即BT項(xiàng)目公司既承擔(dān)投融資，又承擔(dān)建造。第二種方式則是BT項(xiàng)目公司投融資，然后經(jīng)過(guò)招標(biāo)方式，確定施工企業(yè)。

從資金運(yùn)作程序來(lái)看，BT項(xiàng)目建設(shè)又可以分為三個(gè)階段：投融資階段、建設(shè)階段和移交回購(gòu)階段。

作為一種新型的經(jīng)濟(jì)模式，BT模式在國(guó)內(nèi)發(fā)展的時(shí)間很短，亦因國(guó)情不同，國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)可以參照的很少，使得BT模式在中國(guó)的發(fā)展仍處于摸索階段，至今為止，中國(guó)在BT建設(shè)模式方面，還未形成完善和統(tǒng)一的管理體系，因此運(yùn)作上也不可避免的存在著許多風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是影響B(tài)T項(xiàng)目建設(shè)的重要風(fēng)險(xiǎn)之一，本文著重就財(cái)稅問(wèn)題中的BT項(xiàng)目回購(gòu)款的會(huì)計(jì)處理和營(yíng)業(yè)稅做一些分析和探討。

二、BT項(xiàng)目回購(gòu)款會(huì)計(jì)核算

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部規(guī)定：項(xiàng)目公司同時(shí)提供建造服務(wù)的，建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)———建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款；項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款。其中，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。

規(guī)定很明確，建造合同收入應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款，形成回購(gòu)基價(jià)。但在實(shí)際操作中，回購(gòu)基價(jià)為項(xiàng)目招投標(biāo)時(shí)的標(biāo)的額，回購(gòu)基價(jià)超出建造合同收入部分，應(yīng)計(jì)入投資收益。

回購(gòu)款是由工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用、合理回報(bào)收入構(gòu)成。其中融資費(fèi)用又分為兩部分，一是建設(shè)期融資費(fèi)用，二是回購(gòu)期融資費(fèi)用。建設(shè)期的融資費(fèi)用，已包含在工程建設(shè)費(fèi)用中，而回購(gòu)期的融資費(fèi)用超出貸款利息部分，應(yīng)計(jì)入投資收益；另外管理費(fèi)用和合理回報(bào)收入也計(jì)入投資收益。

以上用下列公式表示為：

回購(gòu)款=工程建設(shè)費(fèi)用+融資費(fèi)用+管理費(fèi)用+合理回報(bào)收入=工程建設(shè)費(fèi)用+回購(gòu)期貸款利息+投資收益

根據(jù)上述思路，以BT項(xiàng)目某水廠建設(shè)為例，做如下會(huì)計(jì)處理：

［例］某城市建設(shè)開(kāi)發(fā)公司，與當(dāng)?shù)貐^(qū)政府簽訂自來(lái)水廠建設(shè)特許權(quán)合同，項(xiàng)目采用BT建設(shè)模式，總建造費(fèi)用為6億（假設(shè)標(biāo)的額與工程決算金額一致），其中自有資金1.8億，借款4.2億，利率為央行基準(zhǔn)利率，管理費(fèi)用以攤余價(jià)值的2%計(jì)提。

建設(shè)期間，可設(shè)“在建工程”歸集工程成本費(fèi)用，竣工決算后，轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期應(yīng)收款；也可在建設(shè)期間直接用“長(zhǎng)期應(yīng)收款”歸集工程成本費(fèi)用，竣工決算后，長(zhǎng)期應(yīng)收款借方余額為60000萬(wàn)元。

表1 回購(gòu)期回購(gòu)款的計(jì)算（單位：萬(wàn)元）

年利息支出=42000*6.55%/12=2751（萬(wàn)元）

第一年收到回購(gòu)款時(shí)，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 11130

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 6000

其他應(yīng)付款 2751

投資收益 2379

季度付銀行利息時(shí)：

借：其他應(yīng)付款 687.75

貸：銀行存款 687.75

（以后幾年的會(huì)計(jì)分錄參照第一年，略去）

三、BT項(xiàng)目回購(gòu)款營(yíng)業(yè)稅繳納的合理性

在營(yíng)業(yè)稅收征管上，國(guó)家目前還沒(méi)有出臺(tái)統(tǒng)一明確的政策法規(guī)。這也使得BT項(xiàng)目在稅收征管中無(wú)法可依，稅目不明確，稅率不確定，有的地方政府制定了自己的政策，這種多元化的現(xiàn)狀，隨意性太大，有悖于稅收的法定原則，加大了非政府資金的投資風(fēng)險(xiǎn)，不僅會(huì)打擊非政府資金投資的積極性，也會(huì)制約BT經(jīng)濟(jì)模式的發(fā)展。筆者對(duì)各地方政府出臺(tái)的營(yíng)業(yè)稅收征管做了統(tǒng)計(jì)，并就這些政策的合理性在本文進(jìn)行分析。

（一）各地BT項(xiàng)目回購(gòu)款營(yíng)業(yè)稅收征管政策 結(jié)合地方政府對(duì)于稅收征管的規(guī)定，筆者歸納如（表2）：

表2 部分地方政府BT項(xiàng)目回購(gòu)款營(yíng)業(yè)稅收征管的規(guī)定

（二）各地BT項(xiàng)目回購(gòu)款營(yíng)業(yè)稅收政策合理性探討（1）重慶、天津的BT項(xiàng)目稅收政策是對(duì)項(xiàng)目投融資方從政府取得的回購(gòu)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用，融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入全額征收建筑業(yè)3%營(yíng)業(yè)稅，，這種全額納稅的政策，造成了不合理的重復(fù)納稅，加大了BT項(xiàng)目的稅負(fù)，阻礙BT項(xiàng)目的正常發(fā)展。而且BT項(xiàng)目的資金最終來(lái)源，是政府，因此，營(yíng)業(yè)稅的承擔(dān)者，是政府，而稅收收入最終也是流入政府，一進(jìn)一出，政府的總收入并無(wú)增加，卻加大了中間環(huán)節(jié)費(fèi)用，即稅務(wù)部門(mén)的管理費(fèi)用，造成了資源浪費(fèi)。

（2）廣東、廣西、吉林、河北、河南、安徽的稅收政策，對(duì)于投融資方回購(gòu)款的稅收征管，是以回購(gòu)款扣除施工企業(yè)的工程款后的余額，繳納建筑業(yè)3%營(yíng)業(yè)稅，這種差額征收的辦法，和重慶和天津的稅收政策相比，相對(duì)合理，避免了重復(fù)納稅的缺陷。

（3）但是以上兩種方式都是以建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅征收的，而投資融方并不都是建筑企業(yè)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，BT項(xiàng)目也不一定都是建筑項(xiàng)目，還有安裝、系統(tǒng)集成、軟件等業(yè)務(wù)，BT項(xiàng)目的實(shí)施與管理也有別于建筑管理，將BT項(xiàng)目劃入建筑業(yè)，并征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，筆者認(rèn)為稅目不合理。

（4）從江西的BT項(xiàng)目稅收征管政策看出，江西是唯一按立項(xiàng)人不同而確認(rèn)稅目的地方政府。

江西稅收政策有別于其他地方的稅收政策不同：一是以投融資名義立項(xiàng)建設(shè)的，回購(gòu)款按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收5%營(yíng)業(yè)稅。這種政策，不僅涉及到了重復(fù)納稅的問(wèn)題（全額納稅，還可能涉及土地增值稅），并且稅目也不合理。因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)實(shí)質(zhì)是一種物權(quán)，即投融資方應(yīng)擁有不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)和定價(jià)權(quán)，BT項(xiàng)目投融資方不擁有產(chǎn)權(quán)，且沒(méi)有定價(jià)的權(quán)利，因而，無(wú)法具備完整意義的項(xiàng)目物權(quán)，只是在建設(shè)特許權(quán)下的資產(chǎn)的建造和移交，而非產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移。二是項(xiàng)目業(yè)主委托投融資方代建的BT項(xiàng)目，回購(gòu)款按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收稅款，計(jì)稅額為回購(gòu)款扣除工程成本的余額。這種方式雖然避免了重復(fù)納稅，但卻違反了法律上的相關(guān)規(guī)定。因?yàn)锽T項(xiàng)目的投資方全額支出建設(shè)費(fèi)用，而相關(guān)法律規(guī)定，“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”是不能墊支建設(shè)款項(xiàng)的，因此，這種稅收征管方式，也有違法律意義。

（5）另有一些專(zhuān)業(yè)人士認(rèn)為，對(duì)回購(gòu)款中政府使用BT項(xiàng)目投資融方的資金而支付的融資費(fèi)用，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”征收5%營(yíng)業(yè)稅。筆者認(rèn)為這種稅收征管也不盡合理，有悖于“金融保險(xiǎn)業(yè)”的定義。因?yàn)檎c投融資方簽定的是特許權(quán)協(xié)議，并不是借款合同。

（三）BT項(xiàng)目企業(yè)納稅籌劃及國(guó)家稅收優(yōu)惠建議

（1）納稅籌劃。在BT項(xiàng)目的稅收困境中，重復(fù)征收，稅負(fù)過(guò)重是大問(wèn)題，因此納稅籌劃就成為財(cái)務(wù)人員必須要考慮的問(wèn)題，筆者建議采用“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的形式，合理避稅，即BT項(xiàng)目業(yè)主指定下屬法人企業(yè)，與投融資方共同組建股份公司，對(duì)BT項(xiàng)目進(jìn)行融資和建設(shè)，建設(shè)完成后，投融資方以股權(quán)轉(zhuǎn)移的方式完成項(xiàng)目的移交和回購(gòu)。根據(jù)財(cái)稅【2002】91號(hào)文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

（2）對(duì)BT項(xiàng)目的國(guó)家稅收征管政策的建議。一是制定專(zhuān)門(mén)針對(duì)BT項(xiàng)目回購(gòu)款的稅收征管政策，清晰界定計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)稅目和稅率做統(tǒng)一規(guī)定，讓投融資方有法可依，有據(jù)可查，降低BT項(xiàng)目建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)，有助于BT項(xiàng)目的健康有序地發(fā)展。二是制定BT項(xiàng)目回購(gòu)款稅收優(yōu)惠政策，因?yàn)锽T項(xiàng)目都是公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，更著重于社會(huì)效益，而非經(jīng)濟(jì)效益，因此制定優(yōu)惠政策，可以激勵(lì)更多的非政府資金的介入，以促進(jìn)BT模式在中國(guó)蓬勃發(fā)展。

［1］天津市地方稅務(wù)局：《關(guān)于B T模式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的公告》2011年第15號(hào)文。

［2］肖太壽：《我國(guó)B T項(xiàng)目投融資建設(shè)的稅收支持政策研究》，《新疆財(cái)經(jīng)》2012年第6期。