會計師事務(wù)所倫理氣氛類型研究

東北大學(xué)工商管理學(xué)院 吳 粒 張曉俊 陸小麗 彭慧平

一、引言

注冊會計師的道德問題一直備受關(guān)注。近年來，為改善注冊會計師的倫理行為并解決會計師事務(wù)所面臨的倫理困境，研究者提出了各種應(yīng)對措施，如，建立倫理規(guī)范、開展倫理咨詢、倫理教育和倫理培訓(xùn)等制度化系統(tǒng)。然而，這些措施所取得的效果并不盡如人意。從2004年財政部發(fā)布《會計信息質(zhì)量檢查公告》1號開始至2012年共發(fā)布25期，9年間財政部對所檢查的4339家會計師事務(wù)所中744家會計師事務(wù)所予以行政警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)等行政處罰，占比17.15%；對1575名注冊會計師予以行政處罰，其中對340名注冊會計師予以暫停執(zhí)業(yè)，1003名注冊會計師給予行政警告處罰。受到處罰的主要原因是注冊會計師執(zhí)業(yè)中未嚴(yán)格履行必要的審計程序，審計證據(jù)獲取不充分，審計報告披露不全面，甚至出具虛假審計、驗(yàn)資報告等?，F(xiàn)有的制度化倫理規(guī)范與外部監(jiān)管措施為何難以有效防范注冊會計師降低審計質(zhì)量的行為？社會心理學(xué)認(rèn)為：個體決策行為是內(nèi)外部因素結(jié)合的產(chǎn)物，行為的產(chǎn)生需要個體的主觀傾向做中介，經(jīng)過內(nèi)化、加工和轉(zhuǎn)換，才能外化為行為。個體的倫理行為是顯性制度和隱性制度共同作用的結(jié)果。我國注冊會計師行業(yè)制度化倫理系統(tǒng)難以有效發(fā)揮作用的原因在于：一方面，由于注冊會計師處于多重角色、多重期望的境地，角色沖突不可避免地將注冊會計師置于矛盾之中，導(dǎo)致注冊會計師的專業(yè)判斷更易陷入道德兩難的困境。因而，在注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)上，如果忽視行為主體認(rèn)知規(guī)律的作用，忽視注冊會計師行為決策的環(huán)境特征，片面強(qiáng)調(diào)法律責(zé)任、制度規(guī)范的約束和外部監(jiān)管的作用，必然難以取得良好的效果；另一方面，制度化倫理系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵還在于組織成員對組織倫理環(huán)境的認(rèn)同與內(nèi)化。Alam（1999）對新西蘭組織的商業(yè)道德調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，64.5%的員工認(rèn)為道德/不道德行為的發(fā)生會受到組織氣氛及組織政策的影響，61.8%的員工表示為了滿足組織的期望他們愿意在個人原則或者做事方式上做出讓步。可見，組織倫理氣氛對組織成員的倫理行為產(chǎn)生重要影響，成為解決組織倫理問題的有效途徑之一。從上世紀(jì)80年代開始，西方學(xué)者致力于組織倫理氣氛的研究，至今已取得較為豐碩的成果，有效地指導(dǎo)了組織倫理的建設(shè)。然而，我國會計師事務(wù)所倫理氣氛類型的研究至今尚處于空白狀態(tài)，當(dāng)前，開展對我國會計師事務(wù)所組織倫理氣氛類型研究，明晰我國會計師事務(wù)所占主導(dǎo)的倫理氣氛結(jié)構(gòu)，有助于外部監(jiān)管部門以及會計師事務(wù)所了解組織的倫理現(xiàn)狀，通過各種途徑與措施塑造積極的組織倫理氣氛，達(dá)到優(yōu)化與改善審計師及組織倫理行為的目的。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）組織倫理氣氛的涵義 組織倫理氣氛的概念最早由Murphy等（1981）提出，他們認(rèn)為組織倫理氣氛是影響員工倫理行為的重要因素。Victor等（1987）指出組織倫理氣氛是組織倫理環(huán)境的體現(xiàn)，反映了組織在處理倫理問題上的特征。Malloy等（2002）指出，組織倫理氣氛是組織成員對什么是正確的倫理行為以及如何解決倫理問題的心理知覺結(jié)構(gòu)，它使員工了解組織的共同價值觀與目標(biāo)，并據(jù)此判別哪些行為是符合倫理的、哪些行為是非倫理的、倫理問題出現(xiàn)后應(yīng)該如何處理和解決、誰應(yīng)該負(fù)責(zé)任等問題的共同認(rèn)知。上述學(xué)者關(guān)于組織倫理氣氛的觀點(diǎn)基本涵蓋了組織倫理氣氛的定義、范疇和作用?？梢姡M織倫理氣氛是組織及其成員處理倫理問題的非正式系統(tǒng)，是組織成員對于什么是符合倫理的行為、如何解決倫理困境或問題的共同體驗(yàn)和認(rèn)知，這種認(rèn)知會影響組織成員對待倫理問題的態(tài)度與行為傾向。

（二）組織倫理氣氛的類型及測量 Victor和Cullen（1987）對組織倫理氣氛理論進(jìn)行了開創(chuàng)性研究，他們將Kohlberg（1984）個體道德發(fā)展理論運(yùn)用到組織倫理氣氛類型劃分中，構(gòu)建了由道德判斷標(biāo)準(zhǔn)和道德關(guān)注點(diǎn)兩個維度構(gòu)成的倫理氣氛理論模型。組織倫理氣氛的第一個維度是道德判斷標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)Kohlberg（1984）的理論，當(dāng)個體處于不同的道德發(fā)展階段時，會使用不同的道德判斷標(biāo)準(zhǔn)，因而呈現(xiàn)出不同的道德推理類型，即從對處罰的恐懼發(fā)展到關(guān)心他人以及關(guān)心社會的共同利益。Kohlberg將其定義為：自利、關(guān)心和原則三種道德判斷標(biāo)準(zhǔn)。據(jù)此，Victor等推導(dǎo)出三種組織道德判斷標(biāo)準(zhǔn)：利己主義、利他主義、原則。組織倫理氣氛的第二個維度為道德關(guān)注點(diǎn)。道德關(guān)注點(diǎn)指個人或組織在進(jìn)行道德決策時所參照的群體。Kohlberg認(rèn)為，在不同的道德認(rèn)知階段，個體進(jìn)行倫理決策時所考慮的利益主體不同，呈現(xiàn)由個體向組織及社會擴(kuò)展的趨勢。因此，Victor等將道德關(guān)注點(diǎn)分為三類：個人、組織及社會，形成以道德關(guān)注點(diǎn)為橫軸、以道德判斷標(biāo)準(zhǔn)為縱軸的3×3的矩陣，通過交互作用推導(dǎo)出理論上可能存在的九種組織倫理氛圍，如表1所示。

表1 九種組織倫理氣氛類型

Victor和Cullen為了驗(yàn)證9種組織倫理氣氛在組織中是否真實(shí)存在，開發(fā)了倫理氣氛問卷，分別于1987年（25項(xiàng)目）、1988年（26項(xiàng)目）和1993年（26項(xiàng)目）用三種不同版本的問卷對不同類型組織的倫理氣氛結(jié)構(gòu)進(jìn)行了驗(yàn)證。三次均被驗(yàn)證的維度有：友誼+團(tuán)隊(duì)利益、個人道德、規(guī)章與程序、法律與規(guī)范、自利。在1987年和1993年的測量中，公司利潤維度沒有得到驗(yàn)證；在1988年的測量中，效率維度沒有被發(fā)現(xiàn)。Victor和Cullen的模型引發(fā)了西方學(xué)者大量的實(shí)證研究，截至2013年，共有120多項(xiàng)研究使用Victor和Cullen的調(diào)查問卷對不同類型的組織倫理氣氛進(jìn)行測量。但研究結(jié)論存在較大的差異，其數(shù)目在3-7之間變化。

Victor和Cullen開發(fā)的量表也被用于會計師事務(wù)所倫理氣氛的測量，Cullen等（1993）率先測量了美國會計師事務(wù)所的組織倫理氣氛類型，發(fā)現(xiàn)美國會計師事務(wù)所占主導(dǎo)的倫理氣氛類型為自利、友誼+團(tuán)隊(duì)利益、效率、社會責(zé)任、個人道德、規(guī)則和程序、法律和職業(yè)規(guī)范。與Cullen等提出的9種理論模型相比，只有公司利潤維度沒有得到驗(yàn)證，而友誼和團(tuán)隊(duì)利益被歸為一個因子。Parboteeah等（2005）在比較美國與日本的會計師事務(wù)所倫理氣氛時，發(fā)現(xiàn)兩國均存在自利、團(tuán)隊(duì)利益、社會責(zé)任、法律和規(guī)范四種類型。Venezia等（2008）對菲律賓和臺灣的會計師事務(wù)所的對比研究發(fā)現(xiàn)均存在著7個維度的倫理氣氛，即自利、工具（規(guī)則+友誼）、關(guān)懷（友誼+團(tuán)隊(duì)利益）、效率（效率+公司利潤）、社會責(zé)任、個人道德、規(guī)則和法律。

總結(jié)西方學(xué)者30余年對組織倫理氣氛的研究，總體上，呈現(xiàn)如下特點(diǎn)：（1）并不是所有9種組織倫理氣氛的類型都存在，在多數(shù)學(xué)者對于組織倫理氣氛的類型測量中，最常見的驗(yàn)證是“工具型”的倫理氣氛：自利、公司利潤；“利他型”的倫理氣氛：友誼、團(tuán)隊(duì)利益以及三種原則層次的倫理氣氛。（2）由于非營利組織與營利性組織在發(fā)展環(huán)境、管理模式、經(jīng)營目標(biāo)與企業(yè)價值觀等方面的不同，營利組織與非營利性組織的倫理氣氛維度存在差異。（3）對會計師事務(wù)所倫理氣氛類型的研究所占比重較小，從研究結(jié)果看，不僅各國事務(wù)所組織氣氛類型存在較大的差異，即使對同一國家組織倫理氣氛的測量，不同學(xué)者、不同時期的結(jié)果也不盡相同。當(dāng)前，會計師事務(wù)所組織倫理氣氛的研究在國內(nèi)尚處于空白狀態(tài)。我國會計師事務(wù)所倫理氣氛的維度有哪些？如何培育我國會計師事務(wù)所積極的倫理氣氛以及如何運(yùn)用組織倫理氣氛影響審計人員的倫理行為等都是亟待開拓的研究領(lǐng)域。

三、測量工具與調(diào)查

（一）測量工具 為測量我國會計師事務(wù)所的倫理氣氛類型，研究使用Cullen等（1993）開發(fā)的組織倫理氛圍調(diào)查問卷，該版本被許多研究者認(rèn)可并廣泛使用，被認(rèn)為是開發(fā)最全面、最成熟的組織倫理氣氛測量工具。量表在不同文化、不同國家、不同行業(yè)和不同性質(zhì)的組織中具有相當(dāng)好的穩(wěn)定性。調(diào)查問卷采用李克特七級量表，反應(yīng)區(qū)間從“非常不同意”到“非常同意”。研究通過以下兩個程序保證問卷具有良好的內(nèi)容效度：（1）雙向翻譯：測量的問卷從英語翻譯到中文并且在一個獨(dú)立回譯的基礎(chǔ)上進(jìn)行了完善；（2）專家修訂：在量表的修訂過程中，多次征求了專家和審計人員的意見，據(jù)此對量表的內(nèi)容進(jìn)行審定，以確保量表所有項(xiàng)目能夠準(zhǔn)確反映審計人員對組織倫理氣氛的認(rèn)知。

（二）預(yù)測試 研究選取沈陽市會計師事務(wù)所的審計人員進(jìn)行預(yù)測試，以確定問卷在我國會計師事務(wù)所環(huán)境下調(diào)查的適用性，預(yù)測試獲得有效問卷80份。根據(jù)信度檢驗(yàn)結(jié)果，刪除信度系數(shù)較低（<0.5）的維度，刪除了個人道德維度（α系數(shù)為0.424）。刪除項(xiàng)目后再次進(jìn)行信度分析，量表的α系數(shù)為0.902，具有較好的信度。對剩余八個維度進(jìn)行KMO和Bartlett檢驗(yàn)，KMO值為0.884，且Bartlett球體檢驗(yàn)統(tǒng)計值的顯著性概率是0.000，代表總體的相關(guān)矩陣間有共同因素存在，適合進(jìn)行因素分析。最后，對保留下來的32個題項(xiàng)形成最終問卷。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

研究采用因素分析方法（使用SPSS19.0工具）對我國會計師事務(wù)所倫理氣氛維度進(jìn)行探索性因素分析，隨后利用結(jié)構(gòu)方程模型（選用AMOS17.0工具）進(jìn)行驗(yàn)證性因素分析。研究以第一次發(fā)放的133個樣本用做探索性因素分析，第二次發(fā)放的201個樣本用做驗(yàn)證性因素分析。

（一）描述性統(tǒng)計 問卷調(diào)查對象為遼寧省、河南省會計師事務(wù)所審計人員，問卷由遼寧省、河南省注冊會計師協(xié)會協(xié)助向兩省會計師事務(wù)所的審計人員發(fā)放。問卷正式發(fā)放240份，回收217份，剔除無效問卷或回答不完整問卷16份，有效問卷201份，問卷回收有效率為83.8%。樣本基本情況如下：男性樣本占樣本總數(shù)的比例為47.3%，大學(xué)本科以上學(xué)歷者占51.2%，年齡在40歲以上的占比55.2%，工作時間在5年以上的占比63.1%，其中，一般審計人員、項(xiàng)目經(jīng)理/審計經(jīng)理、部門經(jīng)理/高級經(jīng)理、合伙人/所長/主任會計師的樣本占總樣本的比例分別為66.7%、21.4%、7.0%、4.9%，符合會計師事務(wù)所的基本情況。同時，描述性統(tǒng)計分析結(jié)果顯示，各題項(xiàng)偏度的絕對值均小于3，峰度的絕對值均小于7，表明樣本數(shù)據(jù)滿足正態(tài)分布的條件，適合進(jìn)行驗(yàn)證性因素分析。

（二）統(tǒng)計分析 首先，進(jìn)行項(xiàng)目分析。項(xiàng)目分析的目的在于檢驗(yàn)個別題項(xiàng)的適切或可靠程度，項(xiàng)目分析結(jié)果可作為個別題項(xiàng)篩選或修改的依據(jù)。研究求得各題項(xiàng)與總分的Pearson相關(guān)系數(shù)，刪除相關(guān)系數(shù)未達(dá)顯著（p>0.05）或兩者低度相關(guān)（相關(guān)系數(shù)小于0.4）的題項(xiàng)，刪除b1、b5、b6、b10、b12、b16、b21、b27、b31、b32、b33、b35共12個題項(xiàng)，對剩余題項(xiàng)進(jìn)行探索性因素分析。

其次，進(jìn)行探索性因素分析。

（1）探索性因素分析適合性檢驗(yàn)。探索性因子分析之前需要判斷數(shù)據(jù)是否適合因子分析。Kaiser（1974）指出KMO值在0.9-1.0以上非常適合進(jìn)行因子分析，0.8-0.9比較適合，0.7-0.8尚可，0.6-0.7勉強(qiáng)可以接受，而0.5-0.6則不適合，0.50以下非常不適合做因子分析；除KMO值須滿足一定的條件之外Bartlett半球體檢驗(yàn)顯著性水平還須小于0.001。在探索性因子分析時，保留特征值大于1的因子（Kaiser，1960）且題項(xiàng)的主要因子負(fù)荷量須大于0.5，方差累計解釋比例應(yīng)超過50%。對倫理氣氛量表進(jìn)行KMO測度和Bartlett球體檢驗(yàn)，結(jié)果顯示（見表2）KMO值為0.839，且Bartlett球體檢驗(yàn)統(tǒng)計值的顯著性概率是0.000，表明變量間具有共同因素存在，變量適合進(jìn)行因素分析。

表2 KMO和Bartlett檢驗(yàn)

（2）探索性因素分析過程。對樣本以主成分分析法和正交旋轉(zhuǎn)選取特征根值大于1的題項(xiàng)，得到五個因子。五個因素轉(zhuǎn)軸后的特征值分別為3.564、3.424、3.305、2.469、1.962，提取的五個共同因素的總方差解釋率為73.619%。從旋轉(zhuǎn)后的因素結(jié)構(gòu)表可以看到各個因素所包含的題項(xiàng)，以及每個題項(xiàng)在該因素的因素負(fù)荷量。從表3可見，各個題項(xiàng)的共同度均在0.60以上，因素負(fù)荷量均在0.5以上，表明題項(xiàng)與共同因素的關(guān)系密切，題項(xiàng)與總量表的同質(zhì)性較高。上述結(jié)果初步顯示，我國會計師事務(wù)所組織倫理氣氛由法律和規(guī)范、社會責(zé)任、規(guī)則和程序、公司利潤和效率五個因素組成。

（3）信效度檢驗(yàn)。研究采用Cronbach'sAlpha系數(shù)檢驗(yàn)各個維度的信度水平，得到五個維度以及總量表內(nèi)部一致性α系數(shù)，見表4。表4的信度分析結(jié)果顯示，五個維度的信度水平都大于0.7，表明各分量表具有較好的信度，問卷有很好的內(nèi)部一致性。總量表的內(nèi)部一致性信度系數(shù)為0.912，信度分析結(jié)果表明，組織倫理氣氛問卷具有理想的信度。根據(jù)探索性因素分析的結(jié)果，組織倫理氣氛量表結(jié)構(gòu)清晰，能夠有效地抽取共同因素，此共同因素與理論架構(gòu)的心理特質(zhì)甚為接近，由表3可見，所有項(xiàng)目的因素負(fù)荷量均大于0.5，總方差解釋率為73.619%，并且各項(xiàng)目含義清楚、可解釋性強(qiáng)，量表具有良好的建構(gòu)效度。

表3 主成分分析結(jié)果及旋轉(zhuǎn)后的因素結(jié)構(gòu)表（n=133）

表4 信度分析

再次，進(jìn)行驗(yàn)證性因素分析。

（1）驗(yàn)證性因素分析結(jié)果。為了驗(yàn)證在探索性因素分析中得到的因素結(jié)構(gòu)模型是否與實(shí)際數(shù)據(jù)適配，需對獲得的201個樣本進(jìn)行驗(yàn)證性因素分析，以驗(yàn)證獲得的“組織倫理氣氛量表”因素結(jié)構(gòu)模型是否可以得到支持。進(jìn)行驗(yàn)證性因素分析后，“組織倫理氣氛量表”的五維因素結(jié)構(gòu)模型如圖1所示。表5列示了組織倫理氣氛量表的五維結(jié)構(gòu)模型擬合度檢驗(yàn)結(jié)果。通過模型的各項(xiàng)擬合度指標(biāo)可見模型的擬合度達(dá)到基本要求。擬合度指標(biāo)中除了GFI和NFI接近0.9，RMSEA接近0.08外，其余均達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，表明模型具有良好的擬合度，整體擬合情況較理想。

（2）信效度的進(jìn)一步檢驗(yàn)。一是信度檢驗(yàn)。在探索性因素分析中對量表信效度進(jìn)行初步檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上，需進(jìn)一步檢驗(yàn)量表的項(xiàng)目信度和組合信度。從表6可見，各個項(xiàng)目的項(xiàng)目信度均大于0.2，五個維度的組合信度均大于0.7，說明各維度具有良好的信度。二是效度檢驗(yàn)。運(yùn)用驗(yàn)證性因子分析進(jìn)一步檢驗(yàn)量表的收斂效度和區(qū)分效度。收斂效度指一個測量指標(biāo)與其它測量同一潛變量的測量指標(biāo)具有較高的相關(guān)性。Fornell&Larcker（1981）提出可用平均方差抽取量（AVE）作為收斂效度的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并認(rèn)為AVE應(yīng)大于0.5。區(qū)別效度指一個指標(biāo)變量與其它測量不同潛在變量的指標(biāo)變量具有較低的相關(guān)性。若潛變量的AVE的平方根大于該潛變量與其它潛變量之間相關(guān)系數(shù)，則說明具有良好的區(qū)別效度。由表6可見，所有題項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)化載荷系數(shù)均大于0.4，所有維度的AVE值均大于0.5，表明各維度具有良好的收斂效度。同時，研究比較各維度的AVE值與該維度和其他維度相關(guān)系數(shù)的平方來檢驗(yàn)區(qū)別效度。從表6可以看出效率和法律規(guī)范維度的區(qū)別效度不是很好，但由于其各自的AVE值均大于0.5，所以這兩個維度應(yīng)單獨(dú)予以保留。除了效率和法律規(guī)范維度，其余維度均具有良好的區(qū)別效度。

表5 模型擬合度檢驗(yàn)結(jié)果

圖1 五維結(jié)構(gòu)模型

表6 驗(yàn)證性因子分析信效度指標(biāo)值

綜上，研究以Cullen等（1993）開發(fā)的量表對我國會計師事務(wù)所的組織倫理氣氛進(jìn)行測量，通過探索性因子分析得出我國會計師事務(wù)所組織倫理氣氛的五維結(jié)構(gòu)。之后，通過驗(yàn)證性因子分析進(jìn)一步驗(yàn)證了五維結(jié)構(gòu)的合理性和可靠性。由此，可驗(yàn)證我國會計師事務(wù)所倫理氣氛的類型為：效率、公司利潤、社會責(zé)任、公司規(guī)則和程序、法律和職業(yè)規(guī)范五種。

（三）我國會計師事務(wù)所占主導(dǎo)的倫理氣氛類型的總體特征 主要包括以下五個方面：（1）在以公司規(guī)章和程序倫理氣氛為主導(dǎo)的事務(wù)所中，組織要求其成員嚴(yán)格遵守組織制定的各種行為規(guī)范、規(guī)章制度，個體決策以組織原則和各種制度為準(zhǔn)繩，遵守組織規(guī)章制度的行為才是被組織認(rèn)可的行為。（2）在以法律和職業(yè)守則為主導(dǎo)的事務(wù)所中，組織成員的行為決策傾向于遵守政府的法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范以及倫理準(zhǔn)則，對組織成員決策的限制更多是來自于組織外部的力量，組織本身在規(guī)范成員行為方面并不發(fā)揮主導(dǎo)作用。（3）在效率型為主導(dǎo)的事務(wù)所中，事務(wù)所期望每位成員都有效率地工作，倡導(dǎo)“最有效率的處理事情方法就是正確的方法”，成員非常注重做事的效率，高效率地解決問題的方案總是受到推崇。（4）在以公司利潤為主導(dǎo)的事務(wù)所中，組織要求成員行事時以事務(wù)所的收益為首要考慮因素，能帶來多少利益是組織及成員決策的依據(jù)，能夠?yàn)槭聞?wù)所帶來利益的行為才是被認(rèn)可的行為。（5）在社會責(zé)任為主導(dǎo)的組織中，事務(wù)所強(qiáng)調(diào)審計質(zhì)量對社會公眾的影響，事務(wù)所的成員對社會有強(qiáng)烈的責(zé)任感，行事時會較多關(guān)注社會公眾的利益。

值得關(guān)注的是，面臨國內(nèi)激烈的市場競爭環(huán)境，以公司利潤倫理氣氛占主導(dǎo)的會計師事務(wù)所，為求生存，凡事以利益為先，執(zhí)業(yè)中可能忽視職業(yè)道德規(guī)范的要求。已有研究表明事務(wù)所長期以公司利潤作為行為的考量標(biāo)準(zhǔn)，較易導(dǎo)致不道德行為的發(fā)生。Peterson（2002）發(fā)現(xiàn)利己主義維度與不倫理行為正相關(guān)，而利他和原則氣氛與不倫理行為負(fù)相關(guān)。Shafer（2008）驗(yàn)證當(dāng)審計師感知到更強(qiáng)的公司利潤氣氛時，更易產(chǎn)生不道德行為意圖；而感知到較強(qiáng)的社會責(zé)任以及法律和職業(yè)規(guī)范的倫理氣氛時，會降低審計師的不道德行為意圖。

會計師事務(wù)所以效率倫理氣氛為主導(dǎo)，有其積極的一面，但也可能帶來消極的影響。審計師具有高效完成審計工作的能力，這本符合職業(yè)行為規(guī)范的要求，但對效率的過度追求可能會導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。Trotman（1999）指出，在中國，時間壓力是影響審計績效的重要環(huán)境因素。Coken報告指出，使會計師事務(wù)所陷入困境的主要原因是注冊會計師在時間壓力過大的情況下作出了不適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。事務(wù)所對效率的過度追求能夠?qū)е聦徲嫀熃档蛯徲嫻ぷ鳂?biāo)準(zhǔn)、違背審計準(zhǔn)則要求以及產(chǎn)生不道德行為。

（四）中外會計師事務(wù)所組織倫理氣氛類型比較 中外會計師事務(wù)所的倫理氣氛類型是否一致，存在差異的深層次原因何在？筆者將中美會計師事務(wù)所的組織倫理氣氛類型進(jìn)行比較，研究選取Parboteeah等（2005）的測量結(jié)果與本研究進(jìn)行對比，比較結(jié)果見表7。由于兩項(xiàng)研究的測量工具均采用Cullen等（1993）的36個題項(xiàng)版本，因而具有可比性。通過對比可見，社會責(zé)任以及法律和職業(yè)規(guī)范維度在中美會計師事務(wù)所中均存在，美國會計師事務(wù)所比中國增加了自利和團(tuán)隊(duì)利益兩個維度，而中國比美國增加了公司利潤、效率、規(guī)則和程序維度，中美會計師事務(wù)所組織倫理氣氛類型的差異分析如下：

（1）中美會計師事務(wù)所組織倫理氣氛類型的共性分析。首先，法律、制度因素會影響審計人員對組織倫理問題的感知。由于會計師行業(yè)受制度化的社會規(guī)則約束，有明確的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，在嚴(yán)格的內(nèi)外部監(jiān)管環(huán)境下，事務(wù)所成員決策時須遵守政府的法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范，這已成為業(yè)內(nèi)人員的共識。因此，盡管兩國的文化、制度背景存在差異，但法律與規(guī)范導(dǎo)向的組織倫理氣氛在中美會計師事務(wù)所中均得到驗(yàn)證。其次，行業(yè)特性會影響審計人員對組織倫理問題的感知。自會計師行業(yè)產(chǎn)生之日起，審計師在受托責(zé)任關(guān)系中的地位就決定其職業(yè)服務(wù)質(zhì)量與社會公眾利益密切相關(guān)?！吧鐣娛亲詴嫀煹奈ㄒ晃腥恕?，恰當(dāng)?shù)乇砻髁俗詴嫀煂ι鐣娯?fù)責(zé)的顯著特征，因而，審計師在履行職責(zé)過程中只有關(guān)注社會責(zé)任，才能保證這個行業(yè)的正常運(yùn)營與健康發(fā)展。對審計人員而言，社會責(zé)任的觀念深入人心。因此，中美審計師均感知到明顯的社會責(zé)任倫理氣氛。

表7 中美測量結(jié)果對比

（2）中美會計師事務(wù)所倫理氣氛類型的差異分析。已有研究表明，組織中占主導(dǎo)地位的倫理標(biāo)準(zhǔn)從國家文化、價值觀和習(xí)慣發(fā)展而來。國家之間有著不同的信念、價值觀和倫理標(biāo)準(zhǔn)，民族文化被認(rèn)為是影響倫理氛圍的重要維度。Parboteeah等（2005）研究發(fā)現(xiàn)，國家文化會導(dǎo)致倫理氣氛的差異。國家文化建立約束框架和期望，在這種約束框架和期望下，只有某些倫理氣氛能夠存在。中美文化在許多方面存在差異，個人主義是美國價值觀的核心。Hofstede（2001）發(fā)現(xiàn)，在其研究的50個國家中，美國個人主義排名最高，而在亞洲國家的組織更傾向于集體主義。中國是一個集體主義占主導(dǎo)的國家，強(qiáng)調(diào)以組織的利益、榮譽(yù)為重。根據(jù)Parboteeah（2005）的觀點(diǎn)，個人主義高的國家中的組織更可能繼承自利倫理氣氛。自利和公司利潤同屬于“工具型”倫理氣氛，因此，美國會計師事務(wù)所測得的倫理氣氛為自利維度，而中國測得的維度為公司利潤。

Hofstede提出的另一文化維度為不確定性規(guī)避，不確定性規(guī)避反映了社會對不確定性的接受程度或是對可預(yù)見性和穩(wěn)定性的偏好程度。在對不確定性的避免有較強(qiáng)偏好的國家，組織一般都有大量正式的條文，即書面規(guī)定或規(guī)范以供遵從，而且要求更高的專門化程度。根據(jù)Hofstede的研究，美國文化中不確定性規(guī)避程度較低，而中國不確定性規(guī)避程度居中。與美國相比，中國組織中的規(guī)定與程序較多，成員對規(guī)章制度的依賴性更強(qiáng)。因此，中國審計師感知到較強(qiáng)的規(guī)則與程序倫理氣氛。

美國會計師事務(wù)所中為何存在團(tuán)隊(duì)利益維度？Parboteeah等（2005）認(rèn)為，由于美國存在高個人主義的文化價值觀，美國團(tuán)隊(duì)利益維度的存在較難予以解釋。Schlacter（1990）提出了可能的解釋，他認(rèn)為，近年來美國政府為遏制審計師的不倫理行為，尋求多種舉措試圖糾正這種局面。這些變化或迫使美國會計組織發(fā)展更強(qiáng)的利他氣氛（即通過培訓(xùn)、教育、社會化和公眾抗議等）來解決倫理問題。上述原因致使美國事務(wù)所中團(tuán)隊(duì)利益?zhèn)惱須夥盏靡约訌?qiáng)。對中國審計師而言，由于長期以來職業(yè)教育以及社會輿論的導(dǎo)向作用，對社會公眾的責(zé)任要遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于對團(tuán)隊(duì)中其他成員以及對整個組織的責(zé)任。相對于對組織其他成員以及對組織的關(guān)懷，中國審計師更強(qiáng)調(diào)對整個社會公眾利益的維護(hù)。因此，在中國事務(wù)所倫理氣氛中“友誼和團(tuán)隊(duì)利益”維度沒有被發(fā)現(xiàn)。

近年來，我國審計服務(wù)市場競爭日益激烈，由此產(chǎn)生的壓力轉(zhuǎn)化為事務(wù)所內(nèi)部的時間與成本壓力，進(jìn)而導(dǎo)致事務(wù)所為謀求生存而對效率產(chǎn)生過度追求。劉成立（2008）的一項(xiàng)針對注冊會計師的調(diào)研中，有84.7%的被測試者同意“近年來時間壓力越來越大”的觀點(diǎn)。在目前審計環(huán)境中，時間預(yù)算無處不在，并且是一個非常重要的管理工具。無論從事務(wù)所角度還是從注冊會計師工作質(zhì)量的角度，效率都是一個重要的業(yè)績評價指標(biāo)。由此，我國審計師感知到較強(qiáng)的效率倫理氣氛。與我國相比，美國民間審計市場的集中度高，而離散度低，市場競爭壓力低于我國。因而，效率維度在美國沒有得到驗(yàn)證。

五、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論 通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所占主導(dǎo)的組織倫理氣氛類型有五種，即效率、公司利潤、社會責(zé)任、組織規(guī)則和程序以及法律和職業(yè)規(guī)范。同時，對中美會計師事務(wù)所倫理氣氛類型的比較發(fā)現(xiàn)，兩國會計師事務(wù)所的組織倫理氣氛類型存在一定的差異，差異主要源于兩國社會文化的差距。

（二）建議 首先，從政府、行業(yè)監(jiān)管部門層面，應(yīng)敦促與指導(dǎo)會計師事務(wù)所塑造有益于注冊會計師道德行為的倫理氣氛。對以公司利潤為主導(dǎo)的會計師事務(wù)所，應(yīng)定期對此類事務(wù)所及審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則的遵循情況進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督檢查，以有效防范違規(guī)、違法現(xiàn)象的發(fā)生；對以效率為主導(dǎo)的會計師事務(wù)所，監(jiān)管部門可對事務(wù)所完成審計項(xiàng)目時間予以關(guān)注與檢查，并通過制訂行業(yè)法規(guī)的實(shí)施細(xì)則對其進(jìn)行約束。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)積極推進(jìn)積極倫理氣氛的建設(shè)，為確保組織倫理標(biāo)準(zhǔn)的一致性和對員工倫理期望的明晰性，可采取以下措施強(qiáng)化或改進(jìn)組織倫理氣氛：（1）制定事務(wù)所的道德守則并培育自身的道德文化。Mccabe等（1996）的研究表明組織的道德守則和強(qiáng)制性規(guī)范能夠提高成員的道德行為。道德守則提供約束員工行為的制度保障，有利于員工道德認(rèn)知的自我構(gòu)建，引導(dǎo)審計師樹立正確的道德觀念，正確地認(rèn)識個人利益、組織利益與公眾利益的關(guān)系。因此，在審計質(zhì)量控制中應(yīng)盡量細(xì)化道德行為標(biāo)準(zhǔn)，把道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為工作范圍與程序、工作態(tài)度、責(zé)任與義務(wù)等具體要求，以便于考核和執(zhí)行。（2）逐步建立和完善審計師道德行為的評價與獎懲相結(jié)合的體系。在審計師的績效考評中加入道德績效的內(nèi)容，增加審計程序中審計師的誠信、謹(jǐn)慎等職業(yè)操守的考察；相應(yīng)建立遵守職業(yè)道德規(guī)范的獎懲措施，對審計師遵守職業(yè)道德的行為予以獎勵，反之，予以懲罰。（3）成立道德委員會定期考察組織的倫理情況，也可聘請專業(yè)倫理顧問，定期調(diào)查組織及員工倫理行為狀況并及時采取對策。（4）對審計師進(jìn)行職業(yè)道德教育與培訓(xùn)，讓審計師充分了解并認(rèn)同公司履行社會責(zé)任的愿景。只有當(dāng)?shù)赖乱?guī)范融入組織文化中，道德規(guī)范才會起作用，才能有效促進(jìn)會計師事務(wù)所乃至注冊會計師行業(yè)持續(xù)穩(wěn)健的發(fā)展。

（三）研究局限 本文所用測量工具為國外開發(fā)的成熟量表，量表是基于西方文化、制度背景開發(fā)的，中國文化背景中的組織倫理氣氛結(jié)構(gòu)是否與西方的理論結(jié)構(gòu)一致，是否存在中國文化獨(dú)有的維度尚不得而知。因而，適合我國文化制度背景的事務(wù)所組織倫理氣氛量表有待開發(fā)。

［1］劉成立：《時間壓力下的注冊會計師行為——來自一個全國性事務(wù)所的調(diào)查證據(jù)》，《審計研究》2008年第2期。

［2］劉文彬、井潤田：《組織文化影響員工反生產(chǎn)行為的實(shí)證研究——基于組織倫理氣氛的視角》，《中國軟科學(xué)》2010年第9期。

［3］楊繼平、李波：《西方學(xué)者對組織倫理氣氛結(jié)構(gòu)的研究》，《心理科學(xué)》2008年第l期。

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