合伙企業(yè)注銷清算所得是否繳納個(gè)人所得稅

合伙企業(yè)注銷清算所得是否繳納個(gè)人所得稅

問：張三與李四合伙開了一家診所，屬于合伙企業(yè)。2014年5月將該企業(yè)注銷，在注銷之前個(gè)人所得稅一直是實(shí)行查賬征收。請(qǐng)問，合伙企業(yè)注銷應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅？

遠(yuǎn)華稅務(wù)咨詢有限公司 高玉基

答：合伙企業(yè)注銷涉及兩個(gè)環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅，一是注銷年度生產(chǎn)經(jīng)營期間的個(gè)人所得稅；二是清算所得個(gè)人所得稅。下面分別進(jìn)行分析：

一是注銷年度生產(chǎn)經(jīng)營期間個(gè)人所得稅的計(jì)算。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）的規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人；合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額；前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。

由于個(gè)人所得稅是以年度所得為應(yīng)納稅所得額，而個(gè)人所得稅實(shí)行的是超額累進(jìn)稅率，對(duì)于納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足一年應(yīng)當(dāng)如何確定個(gè)人所得稅率？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第25號(hào)）的規(guī)定，合伙企業(yè)因在納稅年度中間開業(yè)、合并、注銷及其他原因，導(dǎo)致該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足一年的，對(duì)合伙企業(yè)自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度。投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照其實(shí)際經(jīng)營月數(shù)，以每月3500元的減除標(biāo)準(zhǔn)確定。計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅所得額＝該年度收入總額－成本、費(fèi)用及損失－當(dāng)年投資者本人的費(fèi)用扣除額。其中：當(dāng)年投資者本人的費(fèi)用扣除額＝月減除費(fèi)用（3500元/月）×當(dāng)年實(shí)際經(jīng)營月數(shù)，應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×稅率－速算扣除數(shù)。所列計(jì)算公式表明：不需要將不足一年的所得換算為全年的所得來確定稅率進(jìn)行計(jì)算。

二是清算所得個(gè)人所得稅的計(jì)算。財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文第十六條規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個(gè)人所得稅。前款所稱清算所得，是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分。清算所得按照合伙企業(yè)的全部清算所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部清算所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額，稅目仍然是“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”。

在這里需要特別注意的是，合伙企業(yè)清算所得應(yīng)當(dāng)扣除以前年度留存的利潤。這是因?yàn)樵谟?jì)算正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”時(shí)，不論當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤是否進(jìn)行分配，均包括企業(yè)已分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。所以，在計(jì)算清算所得個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)剔除以前年度未分配的留存收益。

胡建華