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    權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付的賬務(wù)處理及異同分析

    2014-02-13 10:17:42蔡賽容
    關(guān)鍵詞:公積行權(quán)賬務(wù)

    蔡賽容

    權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付的賬務(wù)處理及異同分析

    蔡賽容

    我國(guó)財(cái)政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》準(zhǔn)則,這一準(zhǔn)則的出臺(tái)規(guī)范了我國(guó)上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的賬務(wù)處理和相關(guān)信息的披露,但從《股份支付》準(zhǔn)則在我國(guó)上市公司的執(zhí)行情況來(lái)看,仍存在諸多方面的問(wèn)題。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者對(duì)權(quán)益結(jié)算股份支付和現(xiàn)金結(jié)算股份支付在處理上容易產(chǎn)生混淆為其中一大問(wèn)題。本文通過(guò)具體案例來(lái)說(shuō)明二者各自的賬務(wù)處理并對(duì)其之間存在的異同進(jìn)行總結(jié)并分析。

    權(quán)益結(jié)算股份支付;現(xiàn)金結(jié)算股份支付;賬務(wù)處理;異同

    股份支付,是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。兩種股份支付方式在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中存在著一些相似處,也存在一些不同點(diǎn),而實(shí)踐中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者往往對(duì)二者的處理方式容易產(chǎn)生混淆。本文先分別舉例說(shuō)明兩種股份支付方式下的具體賬務(wù)處理,再對(duì)其二者之間存在的異同進(jìn)行分析并加以總結(jié),以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供幫助。

    一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的賬務(wù)處理

    【例題1】A公司為一上市公司。2009年末,A公司決定于2010年1月l日起向本公司的管理人員授予股票期權(quán)。標(biāo)準(zhǔn)為每人100份,授予對(duì)象總共為100名管理人員。如果這些人員從2010年1月l日開(kāi)始在該公司不間斷服務(wù)至2012年底,即服務(wù)期限滿3年時(shí),可以每股5元價(jià)格購(gòu)買A公司股票100股,即本次股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格為5元/股,從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。

    A公司未來(lái)三年的相關(guān)情況如下:

    第一年有10名管理人員離職,A公司預(yù)計(jì)三年中離職的管理人員總數(shù)會(huì)達(dá)到30名;第二年又有10名人員離職,公司預(yù)計(jì)三年中離職的人員總數(shù)可能為25名;第三年又有15名人員離職。

    2013年12月31日,A公司激勵(lì)對(duì)象全部行權(quán)。

    則A公司在這三年的賬務(wù)處理如下:

    (1)2010年1月1日

    本日為授予日,不作賬務(wù)處理。

    (2)2010年12月31日

    本期的服務(wù)費(fèi)用=100×(100-30)×15×1/3=35000(元)

    借:管理費(fèi)用 35000

    貸:資本公積——其他資本公積 35000

    (3)2011年12月31日

    本期的服務(wù)費(fèi)用=100×(100-25)×15×2/3-35000 =40000(元)

    借:管理費(fèi)用 40000

    貸:資本公積——其他資本公積 40000

    (4)2012年12月31日

    本期的服務(wù)費(fèi)用=(100-10-10-15)×100×15× 3/3-35000-40000=22500(元)

    借:管理費(fèi)用 22500

    貸:資本公積——其他資本公積 22500

    (5)2013年12月31日

    借:銀行存款(65×100×5) 32500

    資本公積——其他資本公積 97500

    貸:股本 6500

    資本公積——股本溢價(jià)(65×100×4+97500) 123500

    二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的賬務(wù)處理

    【例題2】B公司為一上市公司。2007年末,B公司股東大會(huì)決定于2008年1月l日起,向本公司管理人員采取現(xiàn)金股票增值權(quán)激勵(lì)措施。要求是這些管理人員如果從2008年初起在本公司不間斷服務(wù)至2010年末,即授予每人100份增值權(quán),收益為當(dāng)時(shí)股價(jià)的上升幅度對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金,該權(quán)應(yīng)在第5年年末之前行使。本公司管理人員目前有100名。B公司預(yù)計(jì),該增值權(quán)在2008年-2011年資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值和2010年末可行權(quán)后的每份增值權(quán)的支付現(xiàn)金情況如表1所示:

    2008年B公司管理人員離職率為20%,B公司預(yù)計(jì)未來(lái)三年中離職率會(huì)達(dá)到30%;2009年又有10名人員離職,公司將三年內(nèi)的離職率修正為40%;2010年又有15名人員離開(kāi)公司。2010年末,有20人行權(quán)獲得了相應(yīng)的收益。2011年末,行權(quán)人數(shù)達(dá)30人。2012年末,剩余人員也進(jìn)行了行權(quán)。

    表1 單位:元

    則B公司在這五年的賬務(wù)處理如下:

    (1)2008年1月1日

    當(dāng)日為授予日,本公司不作賬務(wù)處理。

    (2)2008年12月31日

    本期的服務(wù)費(fèi)用=100×(100-100*30%)×15× 1/3=35000(元)

    借:管理費(fèi)用 35000

    貸:應(yīng)付職工薪酬 35000

    (3)2009年12月31日

    本期的服務(wù)費(fèi)用=100×(100-100*40%)×15× 2/3-35000=25000(元)

    借:管理費(fèi)用 25000

    貸:應(yīng)付職工薪酬 25000

    (4)2010年12月31日

    B公司支付現(xiàn)金=20×100×16=32000(元)

    借:應(yīng)付職工薪酬 32000

    貸:銀行存款 32000

    再將如下處理:

    本期的費(fèi)用=100×(100-20-10-15-20)×20 -(35000+25000-32000)=42000(元)

    借:管理費(fèi)用 42000

    貸:應(yīng)付職工薪酬 42000

    (5)2011年12月31日

    B公司支付現(xiàn)金=30×100×20=60000(元)

    借:應(yīng)付職工薪酬 60000

    貸:銀行存款 60000

    再將如下處理:

    本期計(jì)入損益的金額=100×(100-20-10-15-20-30)×25-(35000+25000-32000+42000-60000)=2500(元)

    借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 2500

    貸:應(yīng)付職工薪酬 2500

    (6)2012年12月31日

    B公司支付現(xiàn)金=5×100×26=13000(元)

    借:應(yīng)付職工薪酬 13000

    貸:銀行存款 13000

    再將如下處理:

    本期計(jì)入損益的金額=13000-100×(100-45-30-20)×25=2500(元)

    借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 500

    貸:應(yīng)付職工薪酬 500

    三、兩種股份支付賬務(wù)處理的異同分析

    (一)相同之處分析

    綜上案例所示,以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,兩種賬務(wù)處理的相同之處可歸納為以下幾點(diǎn):

    第一,在授予日,除了立即可行權(quán)的股份支付外,企業(yè)均不做賬務(wù)處理。

    第二,在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)均應(yīng)當(dāng)將獲得的職工或他方服務(wù)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量為相應(yīng)的成本或費(fèi)用。

    第三,在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)均應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)按照最新取得的相關(guān)資料進(jìn)行修正。

    (二)不同之處分析

    兩種方式賬務(wù)處理的不同之處可總結(jié)為以下幾點(diǎn):

    第一,等待期內(nèi)權(quán)益工具公允價(jià)值的選取不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算權(quán)益工具的價(jià)值時(shí),均選取授予日的公允價(jià)值;而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)選取的是資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日的公允價(jià)值。

    第二,等待期內(nèi)的核算科目不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付,在等待期內(nèi)將權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)貸記“資本公積”;而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,在確認(rèn)成本費(fèi)的同時(shí)貸記“應(yīng)付職工薪酬”。

    第三,可行權(quán)日后的處理不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和資本公積不再進(jìn)行調(diào)整;而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日,要對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,將其變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

    第四,行權(quán)時(shí)的處理不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在行權(quán)日確認(rèn)股本和股本溢價(jià),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積;而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在行權(quán)時(shí)應(yīng)沖減負(fù)債的金額。

    [1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007.

    [2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2014.

    [3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014.

    (作者單位:福建師范大學(xué)協(xié)和學(xué)院)

    福建省本科高校專業(yè)綜合改革試點(diǎn)。

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