對資產(chǎn)負(fù)債觀若干思考

李曉鵬

[提要] 收益的正確定義和計量披露是現(xiàn)代會計制度試圖解決的核心問題。收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的變遷成為當(dāng)代會計收益計量實踐發(fā)展的趨勢。本文通過對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，對資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀的區(qū)別、資產(chǎn)負(fù)債觀與會計信息的關(guān)系、資產(chǎn)負(fù)債觀對會計信息質(zhì)量的影響等問題進(jìn)行概括性的分析，以期對資產(chǎn)負(fù)債觀能有深入的理解。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費用觀；會計目標(biāo)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2013年11月14日

一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀辨析

收入費用觀是指直接根據(jù)收入和費用來確認(rèn)與計量企業(yè)收益，其認(rèn)為收益是收入與費用直接配比所得出的結(jié)果，這種計量收益的方法又被稱為利潤表法。它主張以交易為核心，強調(diào)收益的確定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則。收入費用觀認(rèn)為在財務(wù)報告體系中，利潤表是核心，資產(chǎn)負(fù)債表則是對利潤表的補充和附屬。

資產(chǎn)負(fù)債觀直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度來確認(rèn)與計量企業(yè)收益，認(rèn)為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，這種計量收益的方法又稱為資產(chǎn)負(fù)債表法。該方法強調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)，它要求在交易發(fā)生時必須先弄清因該項交易產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者該項交易對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)和計量企業(yè)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益的實質(zhì)是企業(yè)在某一會計期間凈資產(chǎn)的增加，它要求盡可能采用公允價值計量屬性，一般不主張采用歷史成本原則；在財務(wù)報告體系中，強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，認(rèn)為利潤表僅僅是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，只是對資產(chǎn)負(fù)債表所確定的總括收益的一個詳細(xì)說明。

簡而言之，資產(chǎn)負(fù)債觀根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益；而收入費用觀則先計算收益，然后再采用適當(dāng)?shù)姆椒▽⑵浞謹(jǐn)偟较鄳?yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去。

二、兩種“觀”下的“差異”

張?zhí)沼碌摹痘谫Y產(chǎn)負(fù)債觀的會計與稅收差異分析》，對資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀下暫時性差異與時間性差異、永久性差異進(jìn)行了比較分析。

（一）暫時性差異與時間性、永久性差異的區(qū)別。基于資產(chǎn)負(fù)債觀的暫時性差異與基于收入費用觀的永久性差異和時間性差異相比，區(qū)別在于：

一是從內(nèi)涵方面看，永久性差異和時間性差異是期間概念，反映某一期間的會計收益與應(yīng)稅收益的差異，其中，永久性差異僅影響當(dāng)期的應(yīng)稅收益，而時間性差異在當(dāng)期發(fā)生，在以后期間得出轉(zhuǎn)回，從而影響發(fā)生當(dāng)期及轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)稅收益；暫時性差異是時點概念，反映某一時點上資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，初始確認(rèn)時形成的暫時性差異能夠涵蓋相關(guān)的時間性差異總額。

二是從外延方面看，由于會計收益和應(yīng)稅收益的大部分組成項目都影響資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)，因此時間性差異也會導(dǎo)致暫時性差異。但暫時性差異不僅包括影響損益的時間性差異，還包括對損益沒有直接影響的非時間性差異。至于永久性差異，由于只影響當(dāng)期損益及應(yīng)稅所得，因此并不構(gòu)成暫時性差異。

（二）暫時性差異與時間性、永久性差異的聯(lián)系。產(chǎn)負(fù)債觀下的計稅差異與收入費用觀下的計稅差異也存在緊密聯(lián)系，主要表現(xiàn)在：

一是無論是時間性差異還是暫時性差異，從根本上講都是建立在會計收益與應(yīng)稅收益的差異基礎(chǔ)之上，時間性差異關(guān)注的是當(dāng)期會計收益與應(yīng)稅收益的差異，而暫時性差異關(guān)注的未來期間會計收益與應(yīng)稅收益的差異總額；

二是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時，當(dāng)期所得稅負(fù)債或資產(chǎn)（即“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”項目）取決于對永久性差異和時間性差異的分析，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)（即“遞延所得稅負(fù)債”項目、“遞延所得稅資產(chǎn)”項目）則取決于對暫時性差異的分析，二者不可或缺。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀與會計目標(biāo)的關(guān)系

劉永澤在他的《論新會計準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債觀》中認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債觀與會計目標(biāo)具有相關(guān)性。會計目標(biāo)也稱財務(wù)報告目標(biāo)，是指在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動達(dá)到的境地或結(jié)果。會計目標(biāo)主要分為受托責(zé)任觀和決策有用觀。

（一）受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)在于報告和解脫受托責(zé)任。就是向資源所有者（股東）如實反映資源的受托者（經(jīng)營者）對受托資源的管理和使用情況。財務(wù)報告主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即強調(diào)會計信息的可靠性。受托責(zé)任觀要求的確認(rèn)理論基礎(chǔ)是交易觀，交易觀是指收入的實現(xiàn)是以具體的交易活動為基礎(chǔ)，交易對象（商品）有關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是一次性完成的。收入和交易活動之間存在著明顯的聯(lián)系。受托責(zé)任觀的計量理論基礎(chǔ)是歷史成本觀。如果我們選擇了會計確認(rèn)的交易觀和會計計量的歷史成本觀，那么只能對真正發(fā)生的交易進(jìn)行會計確認(rèn)，資產(chǎn)就會定位為“在過去的交易中取得的經(jīng)濟(jì)資源”，收益就會定位為“已經(jīng)實現(xiàn)的收入”。收入和交易活動之間存在著明顯的聯(lián)系，即以收益表為中心，采用收入費用觀。

（二）決策有用觀。決策有用觀的財務(wù)報告其目標(biāo)在于向會計信息使用者提供對他們決策有用的信息。這種觀點認(rèn)為，財務(wù)報告主要反映現(xiàn)時的信息，即強調(diào)信息的相關(guān)性。如果要求“決策有用”，信息就要面向未來，所以資產(chǎn)的含義就要解釋為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”而不是“投資的成本”。

決策有用觀，要求的確認(rèn)理論基礎(chǔ)是事項觀，事項觀則認(rèn)為，收入實現(xiàn)不以具體的交易活動為基礎(chǔ)，而是以資產(chǎn)和負(fù)債等風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)。決策有用觀的計量理論基礎(chǔ)是公允價值，將公允價值作為計量屬性也體現(xiàn)了決策有用觀的要求。如果我們選擇了會計確認(rèn)的事項觀和公允價值計量屬性，會計將會對尚未發(fā)生的交易帶來的收益進(jìn)行確認(rèn)，因而，資產(chǎn)可能會定位為“未來取得的經(jīng)濟(jì)利益”，收益可能會定位為“已經(jīng)實現(xiàn)和尚未實現(xiàn)的全面收益”。因此，收益的計量必然以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，采用資產(chǎn)負(fù)債觀。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀對會計信息質(zhì)量的影響

林鐘高、陳曉麗的《資產(chǎn)負(fù)債觀、公允價值與會計穩(wěn)健性研究》對資產(chǎn)負(fù)債觀對會計信息的影響進(jìn)行了研究。該文以2007～2009年A股上市公司為樣本，選取此間在樣本公司披露的“公允價值變動損益”以及“資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）”數(shù)據(jù)，研究公允價值對會計穩(wěn)健性的影響，結(jié)果顯示：總體上公允價值的使用降低了會計穩(wěn)健性，而分項檢驗結(jié)果則是：“公允價值變動收益”和“資本公積——可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”降低了會計穩(wěn)健性，“公允價值變動損失”提高了會計穩(wěn)健性。從會計穩(wěn)健性單向的不對稱確認(rèn)到公允價值計量雙向的對稱確認(rèn)，公允價值的修正作用提升了會計信息質(zhì)量。

資產(chǎn)負(fù)債觀對會計信息質(zhì)量的影響可以總結(jié)為以下三點：

（一）對資產(chǎn)負(fù)債計量方式的多樣化，能更好地反映當(dāng)下企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，具有現(xiàn)實性。對于資產(chǎn)負(fù)債的計量我們應(yīng)該傾向于了解其當(dāng)下的價值，這應(yīng)該是我們追求的。但是由于會計核算中摻雜有很多主觀的、不可控的因素，使得我們只能在其計量的真實性與信息的可信性之間達(dá)到一種均衡，但這種均衡可以隨著更科學(xué)的核算方法的出現(xiàn)向好的方向移動。所得稅會計的出現(xiàn)就使得這種均衡改進(jìn)了。例如，對資產(chǎn)采用公允價值計量、計提減值準(zhǔn)備等都是為了使資產(chǎn)的當(dāng)下的價值更為合理，但稅法的計量并不一樣，所得稅會計使得在合理完成稅收的同時更大程度上保證了資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)實性，從而提高了會計信息的質(zhì)量。

（二）對企業(yè)未來現(xiàn)金流的預(yù)測更加科學(xué)，從而更容易預(yù)測企業(yè)價值。資產(chǎn)負(fù)債價值計量科學(xué)了，一定程度上可以使得人們對未來企業(yè)現(xiàn)金流量的預(yù)測更合理，例如，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債表示未來可以少繳和多繳稅，從而未來現(xiàn)金的流出相應(yīng)減少與增多。而未來企業(yè)現(xiàn)金流量狀況是信息使用者最為關(guān)心的，因為其關(guān)乎企業(yè)價值。

（三）資產(chǎn)負(fù)債觀下的所得稅會計科學(xué)地反映了會計期間的綜合收益。資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤及其構(gòu)成要素，企業(yè)中所有存量的變動是其增加經(jīng)營活動成果最好的證據(jù)。以資產(chǎn)負(fù)債為基礎(chǔ)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債不但反映了企業(yè)年度的凈利潤，也反映了該會計期間其他綜合收益的變動，即其綜合反映了該期間的綜合收益總額。用會計科目表達(dá)就是借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”科目，或是借記“所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。這樣可以讓信息使用者更全面地了解企業(yè)在該會計期間的綜合經(jīng)營狀況。

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