作業(yè)成本法在病種成本核算中的應(yīng)用研究

趙偉華, 趙敏

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與醫(yī)改步伐的深入，醫(yī)院成本核算已經(jīng)成為醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展與管理決策的基本依據(jù)，成本核算的深度及層次直接影響醫(yī)院經(jīng)營(yíng)成效。醫(yī)院成本核算的發(fā)展與我國(guó)近幾年的醫(yī)改實(shí)施密不可分，從最初實(shí)施的醫(yī)院全成本核算，到近兩年的單病種成本、項(xiàng)目成本和每床日成本核算，隨著衛(wèi)生主管部門對(duì)成本核算的要求越來(lái)越精細(xì)化，也反映了醫(yī)改的核心思想就是降低醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本、提高診療效率、緩解老百姓看病難、看病貴問(wèn)題。由于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，各醫(yī)院管理水平及重視程度存在差異，現(xiàn)階段在我國(guó)已實(shí)施成本動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)的醫(yī)院還不多，因此，對(duì)成本核算方法的選擇，需要借鑒國(guó)內(nèi)外成本管理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以真實(shí)的成本數(shù)據(jù)為經(jīng)營(yíng)決策提供科學(xué)依據(jù)。

1 作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法(activity based cosing,ABC)是一種通過(guò)對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤和反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本、評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用效率的成本計(jì)算和管理方法[1]。在作業(yè)成本法下，作業(yè)特指為了實(shí)現(xiàn)疾病診治目的，以病人為主體消耗了一定資源的醫(yī)療及護(hù)理工作，如手術(shù)、查房、會(huì)診、輸液、換藥等。

作業(yè)成本法是20世紀(jì)70-80年代在美國(guó)出現(xiàn)的一種先進(jìn)的成本管理思想與方法。1952年理論界第一次提出作業(yè)會(huì)計(jì)概念，20世紀(jì)80年代后期，芝加哥大學(xué)的庫(kù)伯(Cooper)和哈佛大學(xué)開普蘭(Kaplan)教授注意到美國(guó)實(shí)業(yè)界普遍存在的成本扭曲現(xiàn)象，提出把作業(yè)作為核算基礎(chǔ)的成本計(jì)算，對(duì)作業(yè)成本法的思想和實(shí)踐作出繼承和發(fā)展。作業(yè)成本法因在病種水平核算以及深入揭示成本發(fā)生原因等方面表現(xiàn)出較強(qiáng)的優(yōu)越性，從而被引用到醫(yī)院管理中來(lái)[2]。目前，已有美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、日本等國(guó)家的多家醫(yī)院運(yùn)用了作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，它對(duì)于控制醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本、提高醫(yī)院管理效益有明顯效果。

20世紀(jì)90年代初，國(guó)內(nèi)開始進(jìn)行作業(yè)成本法的理論研究，比較有代表性的是西安交通大學(xué)王平心[1]教授在《作業(yè)成本計(jì)算理論與研究》專著中論述的：只要產(chǎn)品之間存在由于品種規(guī)格等差異造成的“成本轉(zhuǎn)移”現(xiàn)象，使用傳統(tǒng)成本法時(shí)就會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)品成本信息失真，從而在理論上奠定了作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)的應(yīng)用基礎(chǔ)。

2 作業(yè)成本法在病種成本核算中的應(yīng)用

2.1 醫(yī)院成本和病種成本的界定

2.1.1醫(yī)院成本醫(yī)院成本是指醫(yī)院為完成診療活動(dòng)而發(fā)生的全部耗費(fèi)，現(xiàn)階段大部分醫(yī)院對(duì)核算期間內(nèi)全成本的認(rèn)定與醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表保持一致。具體項(xiàng)目有：人員經(jīng)費(fèi)(工資、津貼、社會(huì)保障費(fèi)等)、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助(離退休費(fèi)、撫恤金、住房公積金、醫(yī)療費(fèi)等)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)金、其他費(fèi)用(水電費(fèi)、取暖費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、維修或維護(hù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、公務(wù)用車維護(hù)費(fèi)、福利費(fèi)等)。

醫(yī)院信息系統(tǒng)(hospital information system，HIS)在成本管理方面存在局限性，實(shí)施科室全成本核算中的“全”，只是全直接成本，不能完全反映醫(yī)院后勤管理成本和公共成本，這種成本核算對(duì)某個(gè)業(yè)務(wù)科室的直接成本控制可能有效，但卻不利于醫(yī)院整體的成本管理，核算科室有可能出現(xiàn)通過(guò)調(diào)節(jié)物資領(lǐng)用來(lái)操控收支結(jié)余的情況；而對(duì)于成本控制不力的科室，也不能通過(guò)現(xiàn)有成本數(shù)據(jù)幫助科室進(jìn)行成本分析。

2.1.2病種成本病種成本是指某一類疾病的具體成本，單病種合理界定和正確編碼是分析和控制單病種費(fèi)用的前提[3]。單病種成本核算需要選擇部分疾病調(diào)查每種疾病的費(fèi)用及構(gòu)成情況，在選擇疾病時(shí)，應(yīng)以國(guó)際疾病分類標(biāo)準(zhǔn)(ICD -10)為依據(jù)[4]。單病種成本核算是醫(yī)院成本核算工作的重要組成部分，是對(duì)醫(yī)院成本核算的深化和細(xì)化。單病種成本核算將醫(yī)院全成本歸集分配到每一種手術(shù)費(fèi)用成本，既讓衛(wèi)生管理部門了解衛(wèi)生事業(yè)費(fèi)用使用情況，為科學(xué)配置衛(wèi)生資源提供依據(jù)，又為醫(yī)保機(jī)構(gòu)提供了醫(yī)療給付標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，據(jù)此可評(píng)估保險(xiǎn)支付合理與否。

2.2 作業(yè)成本法的核算原理及運(yùn)用于病種核算中的優(yōu)勢(shì)

2.2.1核算原理與傳統(tǒng)的成本管理思想不同，作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗產(chǎn)生成本[5]。在作業(yè)成本法看來(lái),醫(yī)療服務(wù)提供過(guò)程是由一系列作業(yè)組成的動(dòng)態(tài)過(guò)程，因此計(jì)算成本的首先環(huán)節(jié)是進(jìn)行作業(yè)鏈分析，醫(yī)療服務(wù)通過(guò)“作業(yè)”“消耗”資源，從而使醫(yī)院成本管理的重心深入到作業(yè)層面，通過(guò)對(duì)作業(yè)鏈的控制與改進(jìn)，不斷優(yōu)化工作流程，降低成本，并最終提高醫(yī)院成本管理效益。

2.2.2作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)作業(yè)成本法應(yīng)用于病種成本核算具有許多優(yōu)點(diǎn)。首先，核算方法更科學(xué)合理。在作業(yè)成本法中，成本的分配是根據(jù)產(chǎn)生成本的原因進(jìn)行，運(yùn)用追溯、動(dòng)因分配和分?jǐn)偟男问綄⒊杀痉峙涞匠杀緦?duì)象，避免了傳統(tǒng)成本核算方法使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而增加了成本分配的合理性。第二，對(duì)成本控制更準(zhǔn)確及時(shí)。通過(guò)作業(yè)分析，作業(yè)成本法能夠?qū)⒊杀咀匪莸疆a(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，并確定組成成本的作業(yè)，合理預(yù)計(jì)資源消耗，進(jìn)而判斷產(chǎn)品能為顧客貢獻(xiàn)的價(jià)值；通過(guò)動(dòng)因分析，可以在制定病種的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本時(shí)參考以往經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，確定費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，從而在成本發(fā)生的過(guò)程中實(shí)時(shí)加以控制。第三，運(yùn)用作業(yè)成本法可以提升醫(yī)療項(xiàng)目?jī)r(jià)格的可靠性與真實(shí)性。醫(yī)院通過(guò)作業(yè)成本法這一科學(xué)的成本核算方法，能前瞻性地完善自身成本核算，提高成本信息的真實(shí)性，為政府部門決策提供數(shù)據(jù)支持，以滿足衛(wèi)生改革與衛(wèi)生行業(yè)管理的需要。

2.3 病種成本管理發(fā)展趨勢(shì)及作業(yè)成本法運(yùn)用的可行性

臨床路徑(clinical pathway)是一種以循證醫(yī)學(xué)證據(jù)和指南為指導(dǎo)來(lái)促進(jìn)治療組織和疾病管理的方法，是由組織內(nèi)成員根據(jù)某種疾病或某種手術(shù)方法制定的一種治療模式[6]?；颊咭来四Ｊ阶≡褐委?，路徑完成后，由組織成員根據(jù)結(jié)果分析評(píng)價(jià)患者差異，避免下一例患者住院時(shí)發(fā)生同樣差異或錯(cuò)誤，據(jù)此來(lái)控制整個(gè)醫(yī)療成本并改進(jìn)醫(yī)療質(zhì)量。臨床路徑對(duì)于特定的診斷或處置，可以在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下，決定醫(yī)療及護(hù)理過(guò)程，縮短住院天數(shù)，使病人的就醫(yī)過(guò)程更加透明[2]。2009年,衛(wèi)生部制定了22個(gè)病種的臨床路徑,在全國(guó)140家醫(yī)院進(jìn)行試點(diǎn),此后全面推開[7]。

臨床路徑和單病種成本核算在控制患者費(fèi)用方面有相同作用，單病種成本核算是臨床路徑的載體，臨床路徑是單病種成本核算順利開展的保障，二者相輔相成。因此，開展在臨床路徑基礎(chǔ)之上的病種成本核算是完全可行的。

作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本管理思想和方法，關(guān)注的是成本對(duì)象所涉及的作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)追蹤和科學(xué)歸集，臨床路徑可以直接約束醫(yī)療作業(yè)過(guò)程，減少資源消耗，從而從根本上控制病種成本；同時(shí)，通過(guò)臨床路徑也有助于建立作業(yè)中心和成本庫(kù)，幫助避免或消除非增值作業(yè)。臨床路徑是作業(yè)成本法有效實(shí)施的基礎(chǔ)和有力保證[8]。

2.4 作業(yè)成本法應(yīng)用于病種成本核算的具體核算程序

①依據(jù)病人類型劃分成本目標(biāo)。由于病人的體質(zhì)和疾病程度差異，發(fā)生的成本耗費(fèi)也不同，區(qū)別劃分不同成本目標(biāo)，將有助于治療行為順利完成。②建立醫(yī)院資源庫(kù)。將醫(yī)院擁有的資源按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸類管理，如醫(yī)療設(shè)備、藥品、醫(yī)護(hù)人員的勞動(dòng)等，醫(yī)院成本的消耗轉(zhuǎn)化為這些資源的消耗。③建立醫(yī)院作業(yè)庫(kù)。即按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將醫(yī)院中進(jìn)行的各種作業(yè)(例如藥品的使用、醫(yī)護(hù)人員的具體服務(wù)、醫(yī)療設(shè)備的使用等)進(jìn)行歸集,并通過(guò)分析，確定醫(yī)院資源消耗的直接動(dòng)因,即成本動(dòng)因。④描述作業(yè)鏈。在分析成本目標(biāo)完成過(guò)程的基礎(chǔ)上，對(duì)整個(gè)作業(yè)過(guò)程進(jìn)行描述，為實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法下的成本歸集和分配奠定基礎(chǔ)。⑤在作業(yè)鏈劃分的基礎(chǔ)上，制定作業(yè)和資源消耗的分配標(biāo)準(zhǔn)，確定成本耗費(fèi)。⑥與會(huì)計(jì)信息進(jìn)行對(duì)比分析，了解作業(yè)消耗資源的合理性，努力減少不增值作業(yè)，優(yōu)化醫(yī)院作業(yè)流程，提高醫(yī)院整體管理水平。⑦信息系統(tǒng)的運(yùn)用，可以實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法一系列核算過(guò)程的集成，并使工作效率和核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性大大提高。

3 作業(yè)成本法應(yīng)用于病種成本核算應(yīng)注意的問(wèn)題

3.1 加強(qiáng)對(duì)病種核算重要性的宣傳，增強(qiáng)全院的成本意識(shí)

成本核算雖然是財(cái)務(wù)概念，但卻是醫(yī)院深化經(jīng)濟(jì)核算、提升管理水平的一個(gè)系統(tǒng)工程。病種核算不僅涉及到人事、財(cái)務(wù)、醫(yī)務(wù)、信息中心、設(shè)備處、總務(wù)處等職能部門，更和全院職工息息相關(guān)，需要在院級(jí)層面上引起重視，要加強(qiáng)成本核算的宣傳和培訓(xùn)力度，并力求在實(shí)踐過(guò)程中不斷完善。

3.2 加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)

進(jìn)行病種成本管理的核心在于成本項(xiàng)目的分類和準(zhǔn)確計(jì)量，從原來(lái)的實(shí)際成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法再到作業(yè)成本法，只是成本核算思想的改進(jìn)和完善，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的科學(xué)歸集和費(fèi)用編碼的規(guī)范統(tǒng)一，才是實(shí)行病種成本核算的基本要件。有的醫(yī)院認(rèn)為，可以在HIS系統(tǒng)上完成病種成本核算，實(shí)踐證明，基于醫(yī)療管理的HIS系統(tǒng)由于開發(fā)思路不同，并不能適應(yīng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的精細(xì)化要求，即使能夠從HIS系統(tǒng)中提取科室業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)(收入、工作量等)，但并不能對(duì)收入、支出數(shù)據(jù)進(jìn)行更進(jìn)一步地分析加工，并和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無(wú)縫對(duì)接，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。因此，開發(fā)專門的成本核算軟件對(duì)于病種成本核算起著重要作用。

3.3 作業(yè)成本法的核算應(yīng)有專人負(fù)責(zé)

從前期分析、實(shí)施到過(guò)程中的匯總、反饋，需要有一套科學(xué)的成本管理辦法和制度，并需要由懂得成本核算的專人負(fù)責(zé)，以保證病種成本核算的科學(xué)性和及時(shí)性。

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[3] 王平心.管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究——ABC/ABM在中國(guó)典型企業(yè)的應(yīng)用研究[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2002.

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