個(gè)稅遞延納稅必須具備的限制性條件

晨竹

個(gè)稅遞延納稅必須具備的限制性條件

晨竹

近日，財(cái)政部、稅務(wù)總局制發(fā)了《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2016］101號(hào)）。隨后，稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào)）。股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股實(shí)行遞延納稅政策，將大幅降低個(gè)人技術(shù)成果投資入股稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，對(duì)享受遞延納稅優(yōu)惠規(guī)定了非常嚴(yán)格的限制性條件，目的是規(guī)范股權(quán)激勵(lì)行為，鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資，防止偷逃稅款。股權(quán)激勵(lì)的稅收問(wèn)題非常復(fù)雜，享受優(yōu)惠的條件非常嚴(yán)格，如果處理不當(dāng)?shù)脑?，將面臨補(bǔ)繳稅款、加收滯納金、處以罰款，其相關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)顯而易見(jiàn)。納稅人重點(diǎn)注意的事項(xiàng)是，一般情況下，只有稅法正列舉的股權(quán)激勵(lì)模式才可享受遞延納稅。否則，均不適用于遞延納稅政策。筆者經(jīng)系統(tǒng)歸納梳理，總結(jié)出個(gè)人所得稅遞延納稅必須具備的十二項(xiàng)限制性條件，供納稅人參考和借鑒。

股權(quán)激勵(lì)類型，必須是股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)

享受非上市公司股權(quán)激勵(lì)，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)或獎(jiǎng)勵(lì)的限制條件，股權(quán)激勵(lì)的類型，只限于股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)四種類型，而對(duì)于虛擬股票、股票增值權(quán)等現(xiàn)金形式的獎(jiǎng)勵(lì)，以及通過(guò)持股平臺(tái)進(jìn)行間接持股的，都不適用優(yōu)惠政策內(nèi)容。股票（權(quán)）期權(quán)是指公司給予激勵(lì)對(duì)象在一定期限內(nèi)以事先約定的價(jià)格購(gòu)買本公司股票（權(quán)）的權(quán)利。限制性股票是指公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的本公司股權(quán)，激勵(lì)對(duì)象只有工作年限或業(yè)績(jī)目標(biāo)符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定條件的才可以處置該股權(quán)。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)是指企業(yè)無(wú)償授予激勵(lì)對(duì)象一定份額的股權(quán)或一定數(shù)量的股份。

技術(shù)成果優(yōu)惠，必須同時(shí)符合三個(gè)前提條件

享受技術(shù)成果優(yōu)惠的限制性條件，一是被投資企業(yè)必須是境內(nèi)居民企業(yè)。二是取得對(duì)價(jià)的形式，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股權(quán)支付形式。三是技術(shù)成果的范圍，是指專利技術(shù)（含國(guó)防專利）、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。

股權(quán)激勵(lì)實(shí)施主體，必須是境內(nèi)居民企業(yè)

享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠的實(shí)施主體，應(yīng)為中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)。境內(nèi)居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等非公司制企業(yè)、核定征收的居民企業(yè)、非居民企業(yè)以及境外居民企業(yè)（注冊(cè)地在境外，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)），則不得享受個(gè)人所得稅遞延納稅政策。

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，必須審議通過(guò)或?qū)徍伺鷾?zhǔn)

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)包括的內(nèi)容：股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)列明激勵(lì)目的、對(duì)象、標(biāo)的、有效期、各類價(jià)格的確定方法、激勵(lì)對(duì)象獲取權(quán)益的條件、程序等。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃必須經(jīng)公司董事會(huì)、股東（大）會(huì)審議通過(guò)。未設(shè)立股東（大）會(huì)的國(guó)有單位，須經(jīng)上級(jí)主管部門審核批準(zhǔn)。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃經(jīng)公司董事會(huì)、股東（大）會(huì)審議通過(guò)。未設(shè)股東（大）會(huì)的國(guó)有單位，經(jīng)上級(jí)主管部門審核批準(zhǔn)。沒(méi)有經(jīng)公司有權(quán)決策機(jī)構(gòu)或管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的計(jì)劃，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可。

激勵(lì)股權(quán)標(biāo)的，必須是本公司股權(quán)

作為激勵(lì)標(biāo)的股權(quán)有兩種：一種是境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)；二種是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。也就是說(shuō)，用本公司的股權(quán)，或本公司用技術(shù)成果投資取得的股權(quán)，而授予關(guān)聯(lián)公司股權(quán)的不納入優(yōu)惠范圍。也就是說(shuō)，只能以股權(quán)激勵(lì)的實(shí)施主體的股票作為標(biāo)的，才能滿足法規(guī)要求，主要是體現(xiàn)利益的相關(guān)性。

股權(quán)激勵(lì)對(duì)象，人數(shù)累計(jì)必須不得超過(guò)在職職工平均人數(shù)的30%

非上市公司實(shí)施符合條件的股權(quán)激勵(lì)，激勵(lì)對(duì)象企業(yè)技術(shù)骨干和高級(jí)管理人員，人數(shù)累計(jì)不得超過(guò)本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%。公司近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)，按照股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得之上月起向前6個(gè)月“工資薪金所得”項(xiàng)目全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)的平均人數(shù)確定。激勵(lì)對(duì)象有兩個(gè)限制：一是主體資格限制，應(yīng)為公司董事會(huì)或股東（大）會(huì)決定的技術(shù)骨干和高級(jí)管理人員。二是對(duì)象人數(shù)限制，累計(jì)不得超過(guò)本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%。這意味著除了這兩類之外，原則上不能作為激勵(lì)對(duì)象。對(duì)激勵(lì)對(duì)象的范圍進(jìn)行了限制，主要是防止企業(yè)將股權(quán)激勵(lì)變相搞成一般性員工的福利。

股權(quán)持有時(shí)間，必須符合要求并在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃列明

期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年。限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自限售條件解除之日起持有滿1年。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)自獲得獎(jiǎng)勵(lì)之日起應(yīng)持有滿3年。上述股權(quán)持有時(shí)間應(yīng)符合要求，并須在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中列明。對(duì)于激勵(lì)標(biāo)的的股權(quán)持有時(shí)間作出了限制，主要是因?yàn)楣蓹?quán)激勵(lì)是一項(xiàng)長(zhǎng)期員工與企業(yè)利益捆綁在一起的激勵(lì)行為，并不是短期的套利行為。

股票（權(quán)）期權(quán)，授權(quán)距離行權(quán)必須不得超過(guò)10年

授權(quán)距離行權(quán)的時(shí)間要求是，股票（權(quán)）期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時(shí)間不得超過(guò)10年。

負(fù)面清單之外，必須是非限制性行業(yè)企業(yè)

對(duì)于享受優(yōu)惠的行業(yè)的要求，不是所有企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)，都可以享受優(yōu)惠。實(shí)施股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的公司及其獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)，均不得屬于《股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍的13個(gè)行業(yè)中的22類別或項(xiàng)目。采取反列舉辦法，通過(guò)負(fù)面清單方式，對(duì)住宿和餐飲、房地產(chǎn)、批發(fā)和零售業(yè)等明顯不屬于科技類的行業(yè)企業(yè)，限制其享受股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)稅收優(yōu)惠政策，負(fù)面清單之外企業(yè)實(shí)施的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)則可享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

遞延納稅，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃必須符合條件

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃不符合遞延納稅條件的，不能享受遞延納稅。員工取得的股權(quán)激勵(lì)，區(qū)分符合條件、實(shí)行遞延納稅政策的股權(quán)激勵(lì)和不符合條件、未遞延納稅的股權(quán)激勵(lì)，適用不同的稅收政策分別計(jì)算納稅。其中，對(duì)員工在一個(gè)納稅年度內(nèi)，多次從任職受雇企業(yè)以低于公平市場(chǎng)價(jià)格取得不符合遞延納稅條件的股權(quán)，參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函［2006］902號(hào)）第七條規(guī)定執(zhí)行。即員工以在一個(gè)公歷月份中取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得為一次。員工在一個(gè)納稅年度中多次取得股票期權(quán)形式工資薪金所得的，其在該納稅年度內(nèi)首次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得，應(yīng)按財(cái)稅［2005］35號(hào)文件第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的公式計(jì)算應(yīng)納稅款。

優(yōu)惠備案，必須辦理享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠手續(xù)

相關(guān)備案手續(xù)由實(shí)施股權(quán)激勵(lì)或接受技術(shù)成果投資入股的企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備。對(duì)股權(quán)激勵(lì)或技術(shù)成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)。未辦理備案手續(xù)的，不得享受本通知規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策。為了享受股權(quán)激勵(lì)的優(yōu)惠，必須按照稅法的規(guī)定，及時(shí)準(zhǔn)備備案資料，履行備案手續(xù)。企業(yè)備案具體按以下規(guī)定執(zhí)行：

第一，非上市公司實(shí)施符合條件的股權(quán)激勵(lì)，個(gè)人選擇遞延納稅的，非上市公司應(yīng)于股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅遞延納稅備案表》（附件1）、股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、董事會(huì)或股東大會(huì)決議、激勵(lì)對(duì)象任職或從事技術(shù)工作情況說(shuō)明等。實(shí)施股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的企業(yè)同時(shí)報(bào)送本企業(yè)及其獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)標(biāo)的企業(yè)上一納稅年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入構(gòu)成情況說(shuō)明。

第二，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，個(gè)人選擇在不超過(guò)12個(gè)月期限內(nèi)繳稅的，上市公司應(yīng)自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅延期納稅備案表》（附件2）。上市公司初次辦理股權(quán)激勵(lì)備案時(shí)，還應(yīng)一并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、董事會(huì)或股東大會(huì)決議。第三，個(gè)人以技術(shù)成果投資入股境內(nèi)公司并選擇遞延納稅的，被投資公司應(yīng)于取得技術(shù)成果并支付股權(quán)之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《技術(shù)成果投資入股個(gè)人所得稅遞延納稅備案表》（附件3）、技術(shù)成果相關(guān)證書(shū)或證明材料、技術(shù)成果投資入股協(xié)議、技術(shù)成果評(píng)估報(bào)告等資料。

后續(xù)監(jiān)管，必須符合稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的條件

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有執(zhí)行時(shí)間，稅收優(yōu)惠也有監(jiān)管時(shí)間。不但在設(shè)計(jì)方案，辦理備案時(shí)要符合有關(guān)規(guī)定，在辦理備案手續(xù)后，更不能放松。稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的是后續(xù)的監(jiān)管，一旦發(fā)現(xiàn)納稅人不符合條件，不但要補(bǔ)繳稅款，要繳納滯納金和罰款，納稅人還會(huì)付出更大的成本，遭受更大的損失。

◇女兒?jiǎn)柛赣H：“什么是父?jìng)舆€？”父親回答道：“就是爸爸欠的債子女來(lái)還。”女兒：“那爸爸你欠債嗎？”父親說(shuō)：“我買房子時(shí)借了一百多萬(wàn)的貸款。”女兒驚訝地說(shuō)道：“爸爸，從現(xiàn)在開(kāi)始我們還是做朋友吧?！?/p>

◇兒子放學(xué)回來(lái)一臉沮喪地說(shuō)：今天有個(gè)字不會(huì)寫(xiě)，問(wèn)老師還被罰站了。我對(duì)著兒子說(shuō)，你怎么向老師請(qǐng)教的呀？?jī)鹤訉W(xué)著當(dāng)時(shí)的樣子說(shuō)：老師，您知道“死”字怎么寫(xiě)嗎？

◇小時(shí)候和媽媽去吃拉面，我非要吃排骨的，可媽媽說(shuō)沒(méi)帶那么多錢。然后我悄悄地說(shuō)：“媽，咱倆吃霸王餐吧”我媽一聽(tīng)火了，當(dāng)著那么多人就揍我。還是飯店老板說(shuō)和：“哎呀哎呀，這頓不收你們錢了，別打孩子了，還有別的客人呢。”

◇老婆掌管著家里的財(cái)政大權(quán)，每個(gè)月給我的零花錢少得可憐。閨女作為我的貼心小棉襖，到月底會(huì)瞞著老婆，毫不猶豫地將自己零花錢分點(diǎn)給我！直到有一天，我存了幾年的私房錢被老婆全部搜走了。只見(jiàn)閨女高興地說(shuō)：“媽媽！我臥底這么久，準(zhǔn)備分我多少？”

隨著2016年度年所得12萬(wàn)元以上個(gè)人所得稅自行申報(bào)期限（3月31日）的臨近，個(gè)別納稅人對(duì)這一申報(bào)規(guī)定仍然存在著認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，不僅增加了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而且影響了稅收誠(chéng)信度，有必要加以規(guī)避。

誤區(qū)一：平時(shí)已繳足了稅不需要再申報(bào)

有人認(rèn)為，2016年度本人每月取得的收入，均已按月、按規(guī)定、足額地申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅，即使再申報(bào)也無(wú)稅可補(bǔ)；如再申報(bào)，不就是重復(fù)繳稅嗎？這是錯(cuò)誤的。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)162號(hào)）第三條規(guī)定，本辦法規(guī)定的年所得12萬(wàn)元以上的納稅人，無(wú)論取得的各項(xiàng)所得是否已足額繳納了個(gè)人所得稅，均應(yīng)當(dāng)按照本辦法的規(guī)定，于納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。因此，年所得12萬(wàn)元以上的納稅人，即使已足額繳納了個(gè)人所得稅，也需要依法辦理年度申報(bào)手續(xù)。

國(guó)稅發(fā)162號(hào)第四條規(guī)定，本辦法所稱年所得12萬(wàn)元以上的納稅人，不包括在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，且在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住不滿1年的個(gè)人。這是稅法規(guī)定的、唯一不需要進(jìn)行年度自行申報(bào)的情形。這里所說(shuō)的無(wú)住所，并不是狹義地定義為是否有固定居住地點(diǎn)，而是判定是否因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。因此即使派駐海外長(zhǎng)期工作的中國(guó)公民，仍需辦理自行申報(bào)納稅。居住滿1年，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三條規(guī)定，是指在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住365日，但對(duì)于一次不超過(guò)30日或者多次累計(jì)不超過(guò)90日的臨時(shí)離境不扣減日數(shù)。

自行申報(bào)≠重復(fù)繳稅。履行年所得12萬(wàn)元自行申報(bào)這項(xiàng)義務(wù)，本質(zhì)上可以視為納稅人就上年度所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)做的一個(gè)“聲明”，告知稅務(wù)機(jī)關(guān)我取得了這些收入，并已經(jīng)按規(guī)定完稅。當(dāng)然，此項(xiàng)申報(bào)也起到了拾遺補(bǔ)漏的作用，少繳的稅可以補(bǔ)繳，減少了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；多繳的稅經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)可以辦理退稅、抵稅等，也避免了納稅人的損失。

誤區(qū)二：只有年所得12萬(wàn)元以上才需要自行申報(bào)

有人認(rèn)為，2016年我的年度收入沒(méi)有達(dá)到12萬(wàn)元，所以