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    不確定性是財務(wù)報表的固有特征

    2014-01-20 22:24:48陳敏
    會計之友 2014年1期
    關(guān)鍵詞:財務(wù)報表不確定性會計準則

    【摘 要】 不確定性是世間任何事物的確定狀態(tài),而財務(wù)報表又是溝通投資者與經(jīng)營者的橋梁。這一橋梁的不穩(wěn)定性已普世周知,但原因卻不為大家所知。文章從會計準則本身分析導致財務(wù)報表信息不確定性的原因:一是會計假設(shè)、權(quán)責發(fā)生制和交易事項經(jīng)濟特征的判斷;二是會計信息質(zhì)量要求之間的矛盾性。由于不確定性是財務(wù)報表的固有特征,因此使用者要帶著透視的眼光看待財務(wù)報表信息,以便做出正確的評價、預(yù)測。

    【關(guān)鍵詞】 不確定性; 財務(wù)報表; 會計準則

    簡要起見,特將本文觀點的論述與論證基點定于企業(yè)財務(wù)報表。

    一、問題的提出

    (一)不確定性

    “不確定性”作為學術(shù)概念最初起源于量子力學,即在其本征態(tài)時,測量這個力學量,它的值是確切的,而在不同時間或狀態(tài)下測量,就可能得到不同的值。物理學家將這種“不確定關(guān)系”作為量子力學原理。這一原理最早由德國物理學家海森堡(Werner Heisenberg)提出(1927)。但在這之前,“不確定性”這個概念已經(jīng)被各界所采用。經(jīng)濟學家在研究人的經(jīng)濟行為與社會經(jīng)濟現(xiàn)象關(guān)系時也發(fā)現(xiàn)了“不確定性關(guān)系”。經(jīng)濟學領(lǐng)域(廣義的經(jīng)濟學包括宏觀與微觀)最早引用不確定性概念的是美國經(jīng)濟學家芝加哥大學的奈特(Frank H.Knight),他的代表作《風險、不確定性與利潤》(Risk,Uncertainty,and Profit)(1921)。他從經(jīng)濟學角度對“不確定性”進行解釋:不確定性是在任何一瞬間個人能夠創(chuàng)造的那些可被意識到的可能狀態(tài)之數(shù)量。不確定性指不能分配概率的情形①。經(jīng)濟學中的不確定性是指經(jīng)濟行為者的某種決策結(jié)果可能多種。在會計學領(lǐng)域最早是以“假設(shè)”提出的“不確定性”。美國會計學家佩頓(William.A.Paton)于1922年在《會計理論》中提出:現(xiàn)代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷,而且整個結(jié)構(gòu)是建立在一系列的一般“假設(shè)”的基礎(chǔ)上。②會計假設(shè)是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時對客觀不確定性所進行的限定,以使會計信息滿足使用者需要。美國Joel Siegel and Shim在《會計詞典》中對不確定性解釋為:對導致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認識狀態(tài),但這些特定結(jié)果的可能性要么無法知道要么無實際意義。不確定性存在于整個自然與社會。至今,“不確定性”已經(jīng)成為自然學科與社會學科的研究基礎(chǔ)。美國前財政部長魯賓曾精辟地總結(jié):“天下唯一確定的是不確定性。”

    (二)財務(wù)報表

    “財務(wù)報表”是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述,是財務(wù)報告的主要內(nèi)容,由資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和報表附注組成。財務(wù)報表最初是生產(chǎn)活動的附帶部分,人們?yōu)榱藥椭洃浂M行記錄,為了幫助分配而進行計量,當更多的剩余產(chǎn)品出現(xiàn)后,交換成為必然,記錄、計量逐漸復(fù)雜起來,總結(jié)逐漸形成了需要,報告逐漸產(chǎn)生。財務(wù)報表是經(jīng)濟主體對自身經(jīng)濟活動的總結(jié),這種總結(jié)最初是滿足內(nèi)部管理評價與改進所需,隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,經(jīng)濟主體的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸分離,財務(wù)報表逐漸演變成溝通投資者與經(jīng)營者的橋梁,外部投資者在進行投資決策時對擬投資企業(yè)或已投資企業(yè)的了解更多地來源于被投資企業(yè)的財務(wù)報表。鑒于企業(yè)是社會經(jīng)濟基本的獨立單元,需要承擔社會義務(wù),因此與企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟利益主體也成為財務(wù)報表的使用者。財務(wù)報表列報的內(nèi)容主要取決于報表使用者所需要的信息,財務(wù)報表的確認、計量、披露方法取決于《會計準則》,財務(wù)報表的形成效果取決于經(jīng)濟主體的會計行為,財務(wù)報表的列報結(jié)構(gòu)幫助使用者對信息進行有用的小結(jié)與梳理?,F(xiàn)代社會的經(jīng)濟交往日益復(fù)雜,人們對經(jīng)濟交易的過程與結(jié)果的關(guān)注、評價更多地依賴于財務(wù)報表。

    如何認知財務(wù)報表日益成為使用者的困惑。

    二、會計假設(shè)決定財務(wù)報表的不確定性

    “假設(shè)”是為清楚反映客體,對現(xiàn)實中的不確定性干擾所進行的限定,是事物的認知方法。會計假設(shè)也被稱為基本前提或財務(wù)報告假設(shè),是為編制財務(wù)報表,使財務(wù)報表更接近報表使用者需求的人為限定。

    (一)會計主體假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

    會計主體假設(shè)是對財務(wù)報表內(nèi)容的空間范圍所進行的限定。任何經(jīng)濟主體都會發(fā)生經(jīng)濟往來,財務(wù)報表要反映特定主體交易事項對其財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等影響的結(jié)果。由于會計主體不同,同一交易事項在不同主體下由于主體立場不同,因此在不同主體財務(wù)報表中確認與計量就有所不同。如母公司向子公司出售產(chǎn)品,售價高于成本,在母公司個別報表確認收益,但是,在合并報表中,由于報告主體是集團,這一交易在集團中融化,不再是一筆獨立的交易,因此不能確認收益。

    (二)會計分期假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

    會計分期假設(shè)是對財務(wù)報表內(nèi)容的時間范圍所進行的限定。現(xiàn)實中,企業(yè)生存于從生至死的生命長河中。作為企業(yè)自身,需要在其生命長河中不斷總結(jié)、改進,作為企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者,需要及時了解被投資企業(yè)或擬投資企業(yè)的過去,將未知的未來作為已知,即通過預(yù)測調(diào)整經(jīng)濟決策,在不損人的前提下,求得自身利益最大化。會計分期假設(shè)將企業(yè)的生命長河人為地劃分為等距的時間段,使每一段的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量、所有者權(quán)益都具有可比性。可比是評價、判斷的基本前提。由于會計分期假設(shè),使得財務(wù)報表編制主體產(chǎn)生調(diào)節(jié)各期報表形象的預(yù)期,編制者有機會利用會計準則的彈性和信息不對稱的優(yōu)勢將經(jīng)濟事項在不同會計期間調(diào)節(jié)。

    (三)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

    持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是對財務(wù)報表所要反映的企業(yè)生存狀態(tài)進行的人為限定?,F(xiàn)實中,企業(yè)在生存中可能有活躍狀態(tài),也可能有停滯狀態(tài),無論處于什么狀態(tài),只要在未進行清算之前,財務(wù)報表的編制都以主體正常生存為前提進行會計處理。只有在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上編制的財務(wù)報表,才能反映不同時期企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等的良莠。

    (四)貨幣計量假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

    由于計量單位的多樣性與復(fù)雜性,如時間單位計量、實物單位計量等反映計量對象個性,不能簡單相加減,會計主體需要使用統(tǒng)一且具有綜合性的計量工具。貨幣單位能夠?qū)⒉煌瑐€性的計量對象進行量化的綜合反映。

    但是,貨幣計量要面臨時間價值、通貨膨脹、幣值變動的不確定性環(huán)境,使得財務(wù)報告要根據(jù)反映對象的經(jīng)濟特征采用不同的計量基礎(chǔ)。如交易性金融工具用公允價值計量,固定資產(chǎn)以攤余成本計量……

    更為甚者,會計準則同一資產(chǎn)允許在不同計量方法中選擇,如固定資產(chǎn)的折舊方法、發(fā)出存貨的計價方法,公允價值的計量方法……

    (五)權(quán)責發(fā)生制的不確定性

    權(quán)責發(fā)生制是以合理為標準確認、計量、報告的基礎(chǔ)?!昂侠怼笔桥袛嗟慕Y(jié)果,由于判斷是主觀行為,不同主體對同一事物的判斷會有不同的“合理”標準。

    但是,權(quán)責發(fā)生制是資產(chǎn)負債表、利潤表的確認基礎(chǔ),現(xiàn)金流量表的確認基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。雖然,收付實現(xiàn)制彌補了權(quán)責發(fā)生制的主觀性缺陷,現(xiàn)金流量表還會因其他原因?qū)е虏淮_定性,如經(jīng)營活動、投資活動與籌資活動的分類存在很大的游移性。

    (六)分類與計量基礎(chǔ)的不確定性

    我國《企業(yè)會計準則》(2006)新增加了分類與計量的基本原則:“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素,”③即確定會計要素的歸屬與計量基礎(chǔ)。按照交易事項的經(jīng)濟特征確定會計要素歸屬行為屬于會計分類,按照交易事項經(jīng)濟特征確定計量基礎(chǔ)行為屬于會計計量。這一原則的不確定性表現(xiàn)在交易事項經(jīng)濟特征的判斷。判斷是主觀意識,沒有硬性標準。由于幣值的不穩(wěn)定,又由于公允價值的有用性,會計準則取消了歷史成本計價原則,引入了多種計量屬性,根據(jù)交易事項的經(jīng)濟特征確定計量基礎(chǔ)。由此,會計計量又在經(jīng)濟特征判斷的不確定性上增加了多重計量屬性游移的不確定性。

    三、會計信息質(zhì)量要求④的多樣性導致不確定性

    國際上,無論哪一國家、哪一地區(qū)的會計準則都對會計信息質(zhì)量提出若干不同的要求。雖然“真實完整”(簡稱真實性)是基本要求,但“相關(guān)有用”(簡稱有用性)的要求卻日益提升。現(xiàn)在,“真實性”與“有用性”像兩匹并行相悖的轅馬,拉著這駕載滿會計信息的車——財務(wù)報表,上上下下,左左右右,顛簸出蜿蜒的軌跡。

    我國《企業(yè)會計準則》(2006)對會計信息質(zhì)量提出八項要求:

    1.“企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息,保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?!本瓦@條要求來看,會計信息具有真實可靠、內(nèi)容完整的基本特征。這一要求本身不會導致不確定性,但對這一要求的修訂補充則是導致不確定性的重要原因。

    2.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān),有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測?!边@項要求使會計信息具有了有用性的特征。而哪些信息,如何計量才能使會計信息更具有用性?有用性在這樣與那樣,這些與那些之間游移,存在著或然性。

    3.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當清晰明了,便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用?!边@一要求是對有用性的補充。會計主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)紛繁浩淼,財務(wù)報表就是根據(jù)報表使用者的需要與認知能力對會計主體特定時點的財務(wù)狀況與一定時期的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量進行歸類梳理,以結(jié)構(gòu)化形式進行分類與總結(jié)。清晰明了是一個軟標準,存在很大的彈性。

    4.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當具有可比性。同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項,應(yīng)當采用一致的會計政策,不得隨意變更。確需變更的,應(yīng)當在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項,應(yīng)當采用規(guī)定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比?!边@項要求使會計信息具有了可比一致性的特征,這項要求本身不會導致不確定性,但具體會計準則中又允許會計政策、會計估計變更,從而動搖了可比性。

    5.“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告,不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)?!边@項要求是對真實可靠進行的補充修訂。會計信息的可靠性不僅是依靠真實的、具有法律意義的原始憑證。往往真實的憑證不能反映交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)。會計信息的真實性應(yīng)該體現(xiàn)在交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)上。而經(jīng)濟實質(zhì)是需要判斷的。只要根據(jù)判斷進行的確認、計量、報告,都會存在判斷主體在理解與解釋上的不確定性。在實務(wù)中,往往對同一交易事項會計與審計的判斷結(jié)果不同,甚至不同的外部審計人員引用的判斷標準也會出現(xiàn)不同,最終往往取決于不同判斷主體的博弈結(jié)果。

    6.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。”這一要求強調(diào)財務(wù)報表要突出重點,將影響報表使用者決策的重要信息進行單獨列示。如利潤表中將“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動損益”等虛擬損益單獨列示,就是要提醒報表使用者,這些損益不同于一般損益,不要將其作為實現(xiàn)損益對待。重要性是對清晰性要求的補充。重要同樣是判斷的結(jié)果。

    7.“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用?!边@項謹慎性要求是出于對投資者的保護,約束財務(wù)報表編制者向投資者充分揭示報告主體可能的不利信息與陰暗面,防止華麗的會計信息誤導投資者對報表主體業(yè)績與未來前景做出錯誤的判斷與決策。實現(xiàn)謹慎性要求需要“會計估計”,根據(jù)“可能”確認、計量、報告損失與風險?!翱赡堋北旧砭褪遣淮_定。

    8.“企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項,應(yīng)當及時進行會計確認、計量和報告,不得提前或者延后?!庇捎跁嫹制诩僭O(shè),決定了財務(wù)報表的時效性,因此對會計信息提出了及時性的要求,否則將貽誤報表使用者的決策時機。

    這八項要求中的有用性、重要性、實質(zhì)性、謹慎性都需要判斷(估計也是一種判斷),只要判斷,標準就不是唯一的,就存在不確定性。不同判斷主體對相同的判斷客體會得出不同的判斷結(jié)論。

    綜上所述,會計準則中的會計假設(shè)與會計信息質(zhì)量要求的矛盾性決定了財務(wù)報表不確定性的特征。財務(wù)報表不確定性不僅源于會計準則,還有其他原因,如報表編制者預(yù)期、經(jīng)濟舞弊等都會導致財務(wù)報表信息的不確定性。本文的主旨是要闡明:由于不確定性是財務(wù)報表的固有特征,因此使用者要帶著透視的眼光看待財務(wù)報表信息,根據(jù)自己的認識進行修正,以便做出正確的評價、預(yù)測?!?/p>

    【參考文獻】

    [1] (美)亨德里克森.會計理論[M].王澹如,陳今池,譯.上海:立信會計出版社,2013.

    [2] 林斌.論不確定性會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2000.

    [3] 財政部.企業(yè)會計準則——基本準則[M].經(jīng)濟科學出版社,2006.

    [4] 財政部.企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報準則[S].2006.

    [5] 陳敏.財務(wù)報表列報研究:過去、現(xiàn)在、未來[M].經(jīng)濟科學出版社,2011.

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