【摘 要】2011年,財政部出臺的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確提出金融保險業(yè)原則上適用“增值稅簡易計稅方法”。金融業(yè)“營改增”進(jìn)程會分階段進(jìn)行,在推進(jìn)過程中我們也需要預(yù)測其他方法下的金融業(yè)稅負(fù)。本文首先介紹了國際上金融業(yè)實施增值稅的經(jīng)驗,然后在此基礎(chǔ)上分別探討了“營改增”簡易征收辦法和其他方法對金融企業(yè)稅負(fù)的影響,并測算了金融業(yè)實施增值稅后的稅負(fù)臨界點。研究表明,未來金融業(yè)改征增值稅后的實際稅負(fù)與該臨界點緊密相關(guān)。
【關(guān)鍵詞】營改增;金融業(yè);稅率預(yù)測
與已納入試點范圍的運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相比,金融保險業(yè)是否會成為“有序擴(kuò)大”試點范圍的入圍對象,一直引發(fā)業(yè)界猜想。在財政部、國家稅務(wù)總局2011年公布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中,明確提出金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè),原則上適用“增值稅簡易計稅方法”??梢灶A(yù)見,實施“營改增”簡易征收辦法只是一個過渡,因為這種方法對營業(yè)稅的改革不夠徹底。我國加入WTO后,將逐步開放國內(nèi)金融業(yè)市場,我們需要借鑒國際上通行的金融業(yè)改征增值稅的做法,以便與國際稅制慣例接軌。而且,根據(jù)增值稅的單一、中性的要求,金融業(yè)最終將全面征收增值稅,并重新設(shè)置一檔針對金融業(yè)的增值稅稅率。
一、國際上金融業(yè)實施增值稅的經(jīng)驗借鑒
通過表1分析可知,大部分OECD國家都將增值稅普遍適用于金融業(yè)各個項目,再根據(jù)需要分項實行征稅、免稅或零稅率的特殊待遇??偟膩碇v,OECD的大多數(shù)國家對金融企業(yè)的核心業(yè)務(wù)實行免稅,對附屬金融業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)程序征收增值稅,對出口金融服務(wù)實行增值稅零稅率政策。
表1 OECD成員國對金融保險業(yè)征收增值稅狀況
資料來源:李志輝:《發(fā)達(dá)國家的增值稅比較》。
稅率是稅制的核心要素,也是改革的利益相關(guān)者關(guān)注的焦點。從表2可見,與世界平均水平相比,亞洲各國(或地區(qū))的增值稅稅率相對較低。而且,大部分亞洲國家實行的增值稅稅率在10% 以下。因此,在營業(yè)稅改革中,如果我國將金融業(yè)的稅率定為17%,是過高的,這將使我國在亞太區(qū)域吸引外資的競爭中處于明顯不利的地位。而且,今后的趨勢是進(jìn)一步朝著“低稅率、嚴(yán)征管”的目標(biāo)邁進(jìn),我國應(yīng)當(dāng)通過加強(qiáng)征管來提高實際稅率,但是在名義稅率上應(yīng)當(dāng)有更大幅度的降低。
表2 世界上若干國家(或地區(qū))近期增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率
資料來源:楊默如:《我國金融業(yè)改征增值稅問題的立法研究》。
二、我國金融業(yè)實施營改增的稅率探析
1.將金融業(yè)納入征稅范圍,但暫時實行簡易征收辦法。目前,我國的金融企業(yè)繳納的稅費(fèi)包括營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅等。其中,營業(yè)稅和城建稅及教育費(fèi)附加屬于在交易環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅。因而流轉(zhuǎn)稅和所得稅是我國金融企業(yè)目前繳納的主要稅種。同時,營業(yè)稅改增值稅,不僅是稅種的變換,而且這種變換會對企業(yè)營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。在考慮這些主要稅種的情況下,為了不使企業(yè)的稅負(fù)增加,我們測算一下稅負(fù)臨界點。因為《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中提到金融保險業(yè)適用“增值稅簡易計稅方法”,則應(yīng)納增值稅的計算公式如下:
應(yīng)納增值稅=含稅銷售額÷(1+征收率)×征收率
我們設(shè)征收率為r,計稅收入為1。增值稅不能在企業(yè)所得稅前扣除,則企業(yè)所得稅增加r×[1÷(1+r)]×(1-10%)×25%,故稅改后的總體稅負(fù)為r×[1÷(1+r)]×(1+22.5%);營業(yè)稅對企業(yè)所得稅有減稅效應(yīng),可以抵扣的所得稅為r×5%×(1+7%+3%)×25%,則稅改前的總體稅負(fù)為r×5%×(1+7%+3%)×(1-25%)。
注:城市維護(hù)建設(shè)稅按照納稅人所在地不同實行差別稅率,其稅率分別為:市區(qū),7%;縣城鎮(zhèn),5%;不在市區(qū)縣城或鎮(zhèn),1%。為了方便計算,此處設(shè)定為7%。
令稅改前后的總體稅負(fù)相等,求稅負(fù)臨界點:
r×[1÷(1+r)]×(1+22.5%)=1×5%×(1+7%+3%)×(1-25%)
得:r=3.48%。即未來對金融業(yè)采用簡易計稅方法擬定的征稅率若高于3.48%,則總體稅負(fù)增加;若低于3.48%,則總體稅負(fù)降低。我國金融業(yè)的營業(yè)稅稅負(fù)偏重,為了實現(xiàn)“營改增”試點行業(yè)“總體稅負(fù)不增或略有下降”的要求,建議將征稅率設(shè)置在3.48%以下,促進(jìn)金融業(yè)在新形勢下持續(xù)健康發(fā)展。
這種方案解決了我國增值稅和營業(yè)稅并存帶來的稅收問題,對財政收入的影響也不大,在征管上也具有較強(qiáng)的可操作性,但是其缺點是改革不夠徹底。
2.對金融核心業(yè)務(wù)實行免稅,對附屬業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。參考?xì)W盟等發(fā)達(dá)國家的做法,對金融業(yè)的核心業(yè)務(wù)不征收增值稅,同時其進(jìn)項稅額也不能抵扣;而對其附屬業(yè)務(wù)選擇按照17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅,同時允許其進(jìn)項稅額可以抵扣。對出口型金融出口業(yè)務(wù)實行零稅率。同時,對于離岸金融業(yè)務(wù)、金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)也給予稅收優(yōu)惠。
以企業(yè)的附屬業(yè)務(wù)總額作為含增值稅的銷貨金額(s),相對應(yīng)的含增值稅的進(jìn)貨金額(c)。如果預(yù)計改征的增值稅稅率為r,則增值稅v=s÷(1+r)×r-c÷(1+17%)×17%(進(jìn)項稅率可能為其他稅率,這里假設(shè)為基本稅率17%),增加的企業(yè)所得稅為v×(1-10%)×25%,總體稅負(fù)為[s÷(1+r)×r-c÷(1+17%)×17%]×(1+22.5%),改革前的營業(yè)稅b=s×5.5%,抵減的企業(yè)所得稅為b×25%,總體稅負(fù)為s×5.5%×(1-25%)。
假設(shè)s÷(1+r)×r-c÷(1+r)×r×(1+22.5%)=s×5.5%×(1-25%),則r=(0.0336+0.178c÷s)÷(0.9664-0.178c÷s)即r的大小取決于可抵扣進(jìn)貨金額占銷貨金額的比重。也就是,銷售稅率、可抵扣進(jìn)貨金額占銷貨金額的比重和進(jìn)項稅率三個因素共同對改革后的稅負(fù)產(chǎn)生影響。
這種方案改革較為徹底,符合增值稅的要求,也與目前國際上對金融業(yè)的征稅方式一致,體現(xiàn)了金融業(yè)特點。但是,這種方案對我國金融業(yè)的稅收可能造成較大的影響,短期內(nèi)增加財政收入的壓力。
3.將全部金融業(yè)務(wù)都納入征稅范圍,新設(shè)一檔增值稅稅率。對金融業(yè)全面征收增值稅越來越得到國際上的認(rèn)同,同時我國目前還沒有完全取消金融管制,如果只對金融附屬業(yè)務(wù)征收增值稅會引起較大的社會反響,可以參考部分發(fā)展中國家和地區(qū)的做法,將全部金融業(yè)務(wù)都納入增值稅征稅范圍,新設(shè)一檔針對金融業(yè)的增值稅稅率。
假定改革后商品與勞務(wù)價格保持不變,以企業(yè)整體的主營業(yè)務(wù)收入總額作為含增值稅的銷貨金額(s),購進(jìn)可抵扣的服務(wù)或商品的含增值稅的進(jìn)貨金額(c)。同理,我們參考上述方法可以求得r。
這一方案可以確保不對財政收入造成太大的沖擊,比較超前,但是對稅收征管的要求較高,并且可能需要重新設(shè)置一檔針對金融業(yè)的增值稅稅率檔次,如果每一個服務(wù)行業(yè)都這樣考慮,與增值稅單一、中性稅率的要求不相符。
三、政策建議
盡管《試點方案》中提到金融保險業(yè)原則上適用“增值稅簡易計稅方法”,但金融保險業(yè)并未開始試點,是否會長期采用簡易增稅計稅方式不能斷言,并且國際上通行的做法值得我們借鑒,所以我們有必要對其他方法的稅率進(jìn)行研究。但是無論采用什么方法,目的是不增加或降低金融業(yè)的稅負(fù)。在稅率設(shè)計過程中,需要將未來金融業(yè)改征增值稅后的實際稅負(fù)與臨界點緊密聯(lián)系,并考慮國家的稅收利益和金融業(yè)的國際競爭力之間的平衡。
參 考 文 獻(xiàn)
[1]楊默如.我國金融業(yè)改征增值稅問題的立法研究[J].稅務(wù)研究.2010(8)
[2]魏陸.中國金融業(yè)實施增值稅改革研究[N].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報.2011(8)
[3]財政部.國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點方案[EB/OL].2011-
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