會計舞弊研究文獻述評

摘要：在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，分別回顧行為科學以及經(jīng)濟學視角下的會計舞弊研究的有關(guān)理論和實證研究結(jié)果如會計舞弊的因素理論以及目前比較流行的行為經(jīng)濟學框架下的會計舞弊問題，并給予簡要評述。

關(guān)鍵詞：會計舞弊；行為科學；行為經(jīng)濟學

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）01-0160-02

1.引言

自從會計信息作為傳遞經(jīng)濟信息的媒介以來，會計舞弊就與之形影相隨。會計史上出現(xiàn)的重大會計舞弊案件，實際上成為催生和完善會計規(guī)則和獨立審計制度的重要因素，也引發(fā)了會計理論界和實務(wù)界對會計舞弊的研究和探索。以美國為代表的西方發(fā)達國家關(guān)于會計舞弊的研究主要集中于會計舞弊的成因、識別、防范與治理等三方面。本文擬從行為科學和經(jīng)濟學視角對會計舞弊的國內(nèi)外研究進行梳理和回顧。其中從行為科學視角研究會計舞弊主要從人的動機、需要方面研究會計舞弊的影響因子，并且考慮社會、文化和心理等因素；而經(jīng)濟學視角下的會計舞弊問題研究主要是結(jié)合新制度經(jīng)濟學、博弈論以及行為經(jīng)濟學進行考慮。

2.行為科學視角下的會計舞弊研究

行為科學視角下的會計舞弊研究中比較典型的是會計舞弊影響因子方面的研究，其主要是通過分析大量的會計舞弊案例，進而篩選出舞弊發(fā)生的影響因子，并且通過分析影響因子來解釋會計舞弊產(chǎn)生的原因，并提出相應(yīng)的控制措施。目前為止，會計舞弊影響因子的相關(guān)理論主要包括：冰山理論、舞弊三角理論、GONE理論、風險因子理論。

最早研究舞弊因子的是Lawa'ence B.Sawyer，其指出舞弊的產(chǎn)生必須有三個條件：異常需要、機會和合乎情理。（1）會計舞弊冰山理論（二因素論）。冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角。更龐大的危險部分隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方而考察舞弊，海平面上的是結(jié)構(gòu)部分，海平面下的是行為部分。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀化、更個性化、更容易被刻意掩飾起來的。冰山理論說明，一個公司是否可能發(fā)生會計舞弊，不僅取決于其內(nèi)部控制制度的健全性和嚴密性，更重要的是取決于該公司是否存在債務(wù)壓力、是否有潛在敗德的可能性。（2）會計舞弊三角形理論。w.S.Albrecht（1995）在勞倫斯·索耶會計舞弊三條件基礎(chǔ)上提出了著名的舞弊三角理論（三因素論），將舞弊因素凝結(jié)為三項：壓力、機會、合理化，并指出缺少上述任何一項要素都不能形成舞弊。舞弊壓力包括經(jīng)濟壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力、其他壓力四種類型。據(jù)統(tǒng)計前兩種類型的壓力大約占95%。形成舞弊的機會主要有六種：包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制；無法判斷工作的質(zhì)量缺乏懲罰措施；信息不對稱；無知、能力不足；審計制度不健全。（3）會計舞弊GONE理論（四因素論）。G.Jack Bologua（1993）等人提出了舞弊GONE理論，指出舞弊由四個因子組成：貪婪、機會、需要、暴露，其中“貪婪”和“需要”與行為人個體有關(guān)，“機會”和“暴露”與組織環(huán)境有關(guān)，并在此基礎(chǔ)上提出了舞弊風險因子理論。（4）會計舞弊風險因子理論。該理論是Bo logua等人在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展形成的迄今為止最完善的舞弊動因理論。它把舞弊風險因子分為個別風險因子與一般風險因子。個別風險因子是指因人而異，且在組織控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)與動機。一般風險因子是指由組織或?qū)嶓w來控制的因素，包括舞弊的機會、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率以及舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。當一般風險因子與個別風險因子結(jié)合在一起并且被舞弊者認為有利時，舞弊就會發(fā)生。

我國的會計學者也根據(jù)我國具體的社會環(huán)境，提Ⅲ了舞弊影響因子理論。朱國泓（2001）提HIWseBpRO4nMQtikEFV1koA=={了舞弊的“二因素論”，通過案例研究發(fā)現(xiàn)，影響會計舞弊的因素是：激勵權(quán)安排的適當和會計制度的弱化。婁權(quán)（2004）提會計舞弊的“四因素論”，指出舞弊的主要影響因素是：思想文化、動機、機會、經(jīng)濟利益權(quán)衡。張程睿（2008）則針對上市公司提出了“新四因素論”，認為財務(wù)狀況、控制人動機、公司治理結(jié)構(gòu)、環(huán)境與制度等方面的共同作用，影響著上市公司的信息披露策略及其違規(guī)信息披露行為。

3.經(jīng)濟學視角下的會計舞弊研究

3.1博弈論視角下的會計舞弊研究

基于理性經(jīng)濟人的假設(shè)，博弈論相關(guān)學者通過對舞弊情景的簡化，從相關(guān)經(jīng)濟事件中提煉出成本、收益、概率的信息，構(gòu)造會計舞弊的博弈模型，并根據(jù)效用最大化的原則，分析會計舞弊產(chǎn)生的原因。秦江萍（2005）從博弈論的視角分析了我國會計舞弊現(xiàn)象蔓延的本質(zhì)原因：缺乏有效的對監(jiān)管者的激勵機制，正是由于監(jiān)管者的“懈怠”影響了經(jīng)濟主體對于舞弊成本、收益以及概率的判斷。陳國輝、張金松（2008）通過對上市公司與政府和注冊會計師的博弈理論分析和案例分析，得到了一致的結(jié)論：政府監(jiān)管機構(gòu)對舞弊的上市公司和合謀注冊會計師的處罰力度不夠，且監(jiān)管概率較小，加之監(jiān)管成本較大，導(dǎo)致了資本市場財務(wù)舞弊層出不窮的現(xiàn)狀。張作民（2010）以經(jīng)濟人為假設(shè)，通過構(gòu)建博弈模型對舞弊者和監(jiān)管者的行為進行了博弈分析，指出上市公司是否進行會計舞弊，市場監(jiān)管者是否進行嚴格監(jiān)管，雙方都是在對收益和成本進行理性的權(quán)衡后做出的選擇。

3.2制度經(jīng)濟學視角下的會計舞弊研究

有關(guān)學者運用制度經(jīng)濟學中的委托代理理論以及契約理論對會計舞弊進行分析，側(cè)重于對制度的分析，特別是對公司治理、內(nèi)部控制等方面的分析。（1）公司治理視角下的會計舞弊分析。謝朝斌（2000）對委托代理機制下股份公司會計舞弊成因從剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)、信息不對稱、道德風險三個視角進行分析，并從內(nèi)部和外部監(jiān)督兩個方面提出治理股份公司會計舞弊的制度選擇。劉立國、杜瑩（2003）的研究結(jié)果表明，法人股比例、執(zhí)行董事比例、內(nèi)部人控制度、監(jiān)事會的規(guī)模與財務(wù)舞弊的可能性正相關(guān)，流通股比例則與之負相關(guān)。GongmengChen，MichaelFirth（2005）指出在解釋舞弊上董事會的特征更加顯著，包括：外部董事的持股比例、董事會會議的數(shù)量、董事會主席的任期，而所有者的類型相關(guān)性較弱。黃宏斌（20lO）研究發(fā)現(xiàn)，制度環(huán)境顯著地影響了企業(yè)的會計舞弊行為，各地區(qū)市場化指數(shù)所代表的監(jiān)管差異和上市公司所有權(quán)性質(zhì)等制度因素都會對會計舞弊有顯著影響。（2）契約理論視角下會計舞弊成因研究。蓋驍敏、王忠杰（2010）認為，管理者舞弊問題產(chǎn)生的根本原因在于所有者與管理者之間的合同是不完全的，基于不完全合同理論的基本框架能夠分析內(nèi)部審計在影響管理者舞弊行為方面的有效性。

3.3行為經(jīng)濟學視角下的會計舞弊研究

行為經(jīng)濟學視角下的會計舞弊研究就是在放松標準經(jīng)濟理論關(guān)于人類行為的某些公理性假設(shè)的基礎(chǔ)上，如有限理性假定，研究會計舞弊行為，使其更加逼近財務(wù)舞弊者現(xiàn)實行為，從而使經(jīng)濟學對現(xiàn)實的解釋力得以提高。（1）有限理性與財務(wù)舞弊。在行為經(jīng)濟學“有限理性”的假定下，會計主體可能是利己的，可能是利他的，也可能是損人的，并且他們不可能做到精于計算，從而會犯錯誤。企業(yè)所有者出于某種需要，會通過經(jīng)營者來實現(xiàn)舞弊，經(jīng)營者在利益大于會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的風險損失，或者在壓力強大的情況下，會指使會計人員作弊；會計人員為滿足個人需求，以貪污和挪用為目的也會進行會計舞弊。（2）預(yù)期理論與舞弊合謀。行為經(jīng)濟學認為，人們在面對任何不確定性選擇時，大多數(shù)情況下是不理性的。對會計舞弊的合謀行為來說，當所有者有了會計舞弊的需要和動機后，會要求經(jīng)營者做假賬；經(jīng)營者有了會計舞弊的需要和動機后，會要求會計人員做假賬。按照預(yù)期理論，被要求方就面臨著做假被發(fā)現(xiàn)以及受到處罰的風險。面對這種風險，被要求方是選擇風險規(guī)避還是風險喜好，主要取決于被要求方面臨的是獲得還是損失。如果被要求方面臨獲得，他將規(guī)避風險不做假賬；如果被要求方面臨損失，他將冒險做假賬。當要求方向被要求方傳達了會計舞弊的意圖后，如果被要求方?jīng)]有感受到壓力，做不做假賬既不影響升職又不影響加薪，他面臨著獲得，不會進行會計舞弊；如果被要求方感受到壓力，不做假賬將面臨著減薪、降職甚至被“炒魷魚”，便會進行會計舞弊。（3）錨定效應(yīng)、過度自信與舞弊冒險。由于錨定效應(yīng)的存在，會計舞弊人員會對連續(xù)性事件發(fā)生的概率高估，對獨立性事件發(fā)生的概率低估，即如果連續(xù)幾次作弊沒有被發(fā)現(xiàn)，他就會認為作弊被發(fā)現(xiàn)的可能性極小，在這種心理支配下，舞弊者就會有膽量作弊，并且膽子越來越大，最后達到無所顧忌。過分自信與某些深層心理現(xiàn)象有關(guān)，它一般會導(dǎo)致錯誤。當錯誤的結(jié)果重復(fù)出現(xiàn)時，人們就會從中學習，其市場表現(xiàn)就是反應(yīng)過度和反應(yīng)不足。在會計實踐中，由于會計舞弊者總會得到額外的報酬，而處罰很小甚至由于沒被發(fā)現(xiàn)不受處罰，因此就會有單位或個人冒險進行會計舞弊；另外，有些單位或個人雖然受到處罰，但因周圍或熟悉的人中有些舞弊行為未受到處罰，激起心中不平，所以還會繼續(xù)冒險舞弊。

李雪峰（2009）運用行為經(jīng)濟學中的預(yù)期理論、錨定效應(yīng)理論、過度自信理論解釋了會計舞弊產(chǎn)生的原因。蔡簧（2010）認為認知偏差才是行為偏差的根本內(nèi)因，因此只有針對認知偏差進行政策設(shè)計才可以標本兼治，從而為政府部門治理財務(wù)舞弊提供政策創(chuàng)新空間。陳艷、田文靜（2011）運用前景理論、跨期選擇理論、心理賬戶等從程序理性的角度分析了我國現(xiàn)實環(huán)境因素對于會計行為主體的判斷和選擇過程的影響。陳艷、劉欣遠（2012）以前景理論為決策模型，以認知偏差為切入點，以問卷調(diào)查的形式對企業(yè)管理者、一般財務(wù)從業(yè)者以及未來財務(wù)從業(yè)者的職務(wù)舞弊傾向進行調(diào)查統(tǒng)計分析。

行為經(jīng)濟學是以“有限理性”為理論的出發(fā)點，提出由于行為人的認知偏差使得成本、收益、概率的判斷顯著區(qū)別于完全理性下的結(jié)果。但不能否定的是，行為經(jīng)濟學和傳統(tǒng)經(jīng)濟學的理論分析框架卻是一致的，即成本收益模式。既然行為經(jīng)濟學的分析框架與傳統(tǒng)經(jīng)濟學的框架相一致，并且行為經(jīng)濟學由于引入了心理因素，使得這種分析所得出的結(jié)論要更加符合現(xiàn)實的決策事實。

（責任編輯：袁凌云）