研發(fā)支出中作業(yè)動因合并模型的構(gòu)建
——以高端裝備制造業(yè)為例

趙 息， 王若鳴

(天津大學管理與經(jīng)濟學部，天津 300072)

研發(fā)支出中作業(yè)動因合并模型的構(gòu)建
——以高端裝備制造業(yè)為例

趙 息， 王若鳴

(天津大學管理與經(jīng)濟學部，天津 300072)

隨著中國經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變和建立創(chuàng)新型國家目標的確立，企業(yè)的研發(fā)支出存在著上升的趨勢。但是在會計實務中，企業(yè)獲取的研發(fā)成本信息有限，不能有效地對研發(fā)支出進行管理，對研發(fā)決策的支持力度不足。將戰(zhàn)略成本管理理論和作業(yè)成本動因合并方法應用于高端裝備制造業(yè)研發(fā)支出的管理中，能夠加強企業(yè)研發(fā)管理，提高研發(fā)決策能力，為順利實現(xiàn)產(chǎn)品價值提供有力支持。

研發(fā)支出；作業(yè)成本法；作業(yè)動因合并；高端裝備制造業(yè)

根據(jù)國家中長期科技發(fā)展綱要，中國將在2020年前建成創(chuàng)新型國家，屆時中國經(jīng)濟發(fā)展的科技進步貢獻率將由現(xiàn)在的39%上升到60%以上，全社會的研發(fā)投入占GDP比重將由現(xiàn)在的1.35%上升到2.5%。國際領(lǐng)先的歐洲工商管理學院(INSEAD)與聯(lián)合國專門機構(gòu)世界知識產(chǎn)權(quán)組織(WIPO)聯(lián)合發(fā)布的2012年全球創(chuàng)新指數(shù)(GII)顯示，中國大陸地區(qū)在國家和地區(qū)排名中列第34位。具體分析表明，在“創(chuàng)新資源”和“知識創(chuàng)造”方面，雖然中國R&D經(jīng)費投入持續(xù)增長、科技產(chǎn)出不斷增加，但是在各相對指標上仍然顯得前進遲緩，文化產(chǎn)品產(chǎn)出及技術(shù)貿(mào)易等方面的創(chuàng)新排名分別為第83和第68位。由此可見，在R&D投入持續(xù)增加的情況下，如何提高研發(fā)的投入產(chǎn)出比和研發(fā)效率成了促進中國建成創(chuàng)新型國家的關(guān)鍵。

針對企業(yè)而言，研發(fā)效率提高的前提是具有充分和完備的研發(fā)成本信息。當今社會是一個知識經(jīng)濟化和經(jīng)濟一體化的社會，許多公司都設(shè)有自己的研發(fā)部門，并投入了大量的研發(fā)經(jīng)費。目前，跨國公司的研究與開發(fā)投資占全球的90%，掌握了全球80%的最新技術(shù)。因此，當今的企業(yè)競爭絕不僅僅是產(chǎn)品產(chǎn)量的競爭，更是研究開發(fā)實力的競爭，是研究開發(fā)方向與速度的競爭。然而在中國企業(yè)的成本管理實務中，普遍存在著對研發(fā)成本管理的重視程度偏低，研發(fā)成本管理手段缺乏等問題。隨著研發(fā)成本比重的不斷提高，企業(yè)財務報表提供的成本信息越來越不能為企業(yè)研發(fā)決策提供支持，甚至還有一些企業(yè)出現(xiàn)了依據(jù)報表成本定價，在結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，扣除期間費用后出現(xiàn)營業(yè)利潤赤字的現(xiàn)象，這令很多企業(yè)管理人員無所適從。也正是因為研發(fā)成本信息的“失真”以及由此帶來的產(chǎn)品定價失誤等問題，使得一些企業(yè)不愿意繼續(xù)擴大研發(fā)支出，嚴重地阻礙了企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和科技進步。因此，如何獲取充分的研發(fā)成本信息，提高研發(fā)成本信息在研發(fā)決策中的相關(guān)性和有用性，為企業(yè)研發(fā)決策提供有力的支持，成為了很多企業(yè)亟待解決的問題。

1 研究綜述

作業(yè)成本法(ABC)是一種旨在彌補傳統(tǒng)成本管理缺陷，努力提供及時、準確、相關(guān)的成本信息的新型成本管理方法，被譽為管理會計的第三次革命[1-2]。作業(yè)成本法以作業(yè)為間接費用歸集對象，先通過資源動因的確認計量歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上，以達到合理分配間接費用的目的。

成本動因合并是作業(yè)成本法在實際應用中的進一步延伸。成本動因合并是為了減少系統(tǒng)的成本動因數(shù)目，把過多的作業(yè)按一定的原則歸并為較少的作業(yè)中心，以便降低ABC系統(tǒng)的復雜性和實施成本[3]。成本動因合并的一般方法是把某些自然屬性相同的作業(yè)歸并在一起構(gòu)成同質(zhì)作業(yè)，它們的成本也歸并在一起構(gòu)成同質(zhì)成本庫，通過同質(zhì)成本庫可以把眾多的成本動因按其同質(zhì)性歸在一起，從而大大縮減ABC應用的日常記錄核算工作，提高作業(yè)成本法在應用中的成本效益[4]。將ABC基本理論與作業(yè)動因合并方法相結(jié)合運用到企業(yè)管理中，不但能夠獲取作業(yè)成本法下的成本信息充分優(yōu)勢，更能確保作業(yè)成本法應用的成本效益，提高企業(yè)應用作業(yè)成本法的積極性和有效性。

隨著企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)的研發(fā)支出越來越體現(xiàn)出規(guī)?；⒍鄻踊凸蚕碣M用劇增的特點。因此，將作業(yè)成本法引入到研發(fā)支出的管理中就顯得非常必要。在調(diào)研過程中，相當一部分企業(yè)反映，急劇增加的間接費用的分配問題日益成為加強研發(fā)成本管理的瓶頸，在間接費用較高、產(chǎn)品類型多樣的研發(fā)部門應用作業(yè)成本法將成為企業(yè)成本管理的趨勢。財政部即將出臺的 《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的起草說明中已經(jīng)明確了將作業(yè)成本法適當引入企業(yè)成本管理實踐的意圖，可見在制度層面上引入作業(yè)成本法的條件也日臻成熟。

隨著作業(yè)成本法的逐步引入，許多學者也對ABC的應用進行了研究。其中相當數(shù)量的研究針對于制造業(yè)企業(yè)整體生產(chǎn)成本，側(cè)重于制造費用的處理，然而涉及ABC在非生產(chǎn)部門以及專門針對研發(fā)支出應用的研究就顯得非常不足。潘飛等針對許繼電氣設(shè)計了一套ABC的應用流程，指出了ABC在研發(fā)支出應用中的優(yōu)勢，然而并未涉及到成本動因合并的內(nèi)容，沒有解決作業(yè)成本法在企業(yè)實際應用中的成本效益問題[5]。曹建新等提出了在研發(fā)支出中應用作業(yè)成本法的理論構(gòu)想，提出了一些作業(yè)動因的選取范例，但并未考慮龐大的作業(yè)動因帶來的成本效益失衡問題[6]。

2 研發(fā)支出中作業(yè)成本法應用框架的構(gòu)建

2010-10-18，國務院出臺《關(guān)于加快培育和發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的決定》，將高端裝備制造列為七大戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)之一。制造業(yè)是工業(yè)之本，產(chǎn)業(yè)推進，裝備先行，因此高端裝備制造業(yè)是其他六大新興產(chǎn)業(yè)的基石，處于最基礎(chǔ)、最核心的地位。發(fā)展高端裝備制造業(yè)，研發(fā)要先行，只有不斷加大研發(fā)投入，才能推動企業(yè)創(chuàng)新能力和產(chǎn)品競爭力的提高。然而，隨著企業(yè)研發(fā)投入的不斷擴大和研發(fā)成本比重的不斷上升，傳統(tǒng)的成本管理模式已經(jīng)不能滿足企業(yè)的管理要求，研發(fā)投入比重的迅速上升使得企業(yè)必須對研發(fā)成本具有清晰的認識，否則當企業(yè)制定價格策略和營銷策略時依賴的成本信息將非常不可靠，會極大地影響企業(yè)價值的最大化。針對目前高端裝備制造業(yè)研發(fā)成本管理中存在的突出問題，筆者將以高端裝備制造業(yè)研發(fā)活動為例研究ABC在研發(fā)支出中的應用，促進中國高端裝備制造業(yè)的研發(fā)成本管理水平的提高。

2.1確定研發(fā)資源成本動因(Resource-driver)

由于企業(yè)當期不只存在一個研發(fā)項目或者一種研發(fā)產(chǎn)品，于是對于某些共有資源的分攤就顯得尤為關(guān)鍵[7]。對于能夠直接計入項目成本的或者可以直接歸屬到作業(yè)的資源耗費不需要通過資源動因進行分配，例如企業(yè)針對各個項目發(fā)生的直接材料費、人工工資和福利、專有設(shè)備的折舊等，應當在發(fā)生當期直接歸入項目或作業(yè)成本。對于共有資源，例如某項設(shè)備為企業(yè)若干個研發(fā)項目服務，并不能直接將其折舊劃分到某一項目或產(chǎn)品中去，那么就需要根據(jù)資源動因先在研發(fā)作業(yè)中進行歸集，再通過作業(yè)動因?qū)w集的間接費用劃分到研發(fā)項目或者研發(fā)的最終產(chǎn)品中去。表1對企業(yè)研發(fā)活動中常見的間接費用和資源成本動因進行了歸納，企業(yè)發(fā)生的其他相關(guān)間接費用的資源動因可以參考表1的思路進行判斷[5]。

表1 研發(fā)活動資源動因和選取依據(jù)舉例

2.2確定研發(fā)作業(yè)成本動因(Activity-driver)

確定研發(fā)作業(yè)成本動因的前提是對企業(yè)各種研發(fā)作業(yè)的確定。即使在高端裝備制造行業(yè)內(nèi)部，企業(yè)間的研發(fā)活動和不同研發(fā)項目的流程也大不相同，筆者從企業(yè)的一般情況出發(fā)對可能發(fā)生的研發(fā)作業(yè)進行了歸納，結(jié)合自己企業(yè)的具體特點，找到符合企業(yè)實際的作業(yè)項目，為企業(yè)順利實施作業(yè)成本法在研發(fā)支出中的應用奠定基礎(chǔ)。應當說，在實際管理中企業(yè)應當在每個流程下再找到更詳細的作業(yè)細分，以更加準確的提供成本信息，提高作業(yè)成本法的應用效果。表2顯示了通常情況下高端裝備制造業(yè)研發(fā)活動的作業(yè)流程[5]。

依據(jù)設(shè)定的研發(fā)作業(yè)，繼而提出每種作業(yè)項目可能的成本動因。和作業(yè)劃分一樣需要指出的是，筆者所提供的作業(yè)成本動因并不具有完備性，而只是針對普遍存在的研發(fā)作業(yè)動因進行了歸納，有條件的企業(yè)可以在所有可能的動因之間進行實際調(diào)研，以增強動因選擇的恰當性和準確性，如表3所示。

表2 根據(jù)研發(fā)流程劃分的研發(fā)作業(yè)示例

表3 根據(jù)研發(fā)作業(yè)確定的作業(yè)成本動因

2.3將項目支出分配到產(chǎn)品

企業(yè)在某些研發(fā)項目下可能會涉及到多種最終產(chǎn)品，這就會涉及到成本由研發(fā)項目再到具體產(chǎn)品的分配問題。一般而言，在項目立項之時，每個項目的市場壽命、可使用該項目成果的產(chǎn)品類型、每類產(chǎn)品運用該項目的產(chǎn)值都可以進行合理估計。對于每個研發(fā)成果而言，首先可以以受益產(chǎn)品的產(chǎn)值為動因，將項目支出歸集到研發(fā)產(chǎn)品上，待生產(chǎn)線產(chǎn)品產(chǎn)出之時再按照當期產(chǎn)量占預計產(chǎn)量的比例進行分配，合理計入當期產(chǎn)品成本。項目支出分配到產(chǎn)品的基礎(chǔ)可分為一般分配基礎(chǔ)(產(chǎn)品壽命周期、預計產(chǎn)值比重、預計產(chǎn)量比重)和附加考慮因素(市場條件變化、技術(shù)條件變化)。

成功項目上累計的研發(fā)成本實質(zhì)上是一種待攤性質(zhì)的支出。可以根據(jù)產(chǎn)品的壽命周期為基礎(chǔ)，并考慮市場和技術(shù)條件變化等影響因素后，逐期分配到產(chǎn)品上。但是在實際操作過程中，往往會出現(xiàn)預計產(chǎn)值和實際產(chǎn)值不同的情況，這就會產(chǎn)生研發(fā)支出提前或者滯后分攤完畢的情形。企業(yè)可以根據(jù)成本效益原則在系統(tǒng)中定義一個“近似準確”的待攤支出分配年限，對于出現(xiàn)的誤差，可以予以適當?shù)暮雎浴?另外，失敗項目的成本應當由在研項目和成功項目承擔。如果企業(yè)出現(xiàn)了研發(fā)失敗項目，那么其成本應當首先分配到相關(guān)項目上，如果沒有相關(guān)項目就按照發(fā)生時的作業(yè)動因歸入現(xiàn)有的作業(yè)項目，再由作業(yè)項目分配到每個現(xiàn)有的研發(fā)項目中去。

3 動因合并模型的應用

高端裝備區(qū)別于普通裝備的特殊性決定了作業(yè)動因合并方法在此的應用。一般而言，高端裝備產(chǎn)品具有研發(fā)成本高、規(guī)模大、結(jié)構(gòu)復雜、技術(shù)含量高、單件或小批量定制化生產(chǎn)、集成度高等特點，這就決定了其研發(fā)作業(yè)數(shù)量大，動因多的特征。如果企業(yè)不采用動因合并模型有效地合并和降低研發(fā)作業(yè)的數(shù)量，無疑將會加大ABC應用的難度和工作量[8]。因此將作業(yè)動因合并模型引入到高端裝備制造業(yè)研發(fā)作業(yè)中具有很高的應用價值。但是企業(yè)在應用模型的過程中應當注意以下問題：1)模型要求完全相關(guān)的作業(yè)動因被合并，而事實上各種作業(yè)中能夠完全相關(guān)的非常少，企業(yè)可以選擇近似相關(guān)或相關(guān)程度較大的作業(yè)動因系數(shù)進行合并，以達到簡化作業(yè)數(shù)量的目的。事實上，此種合并方法被證明是可以達到滿意的成本精度的[9]。2)模型假定所有的作業(yè)都被充分有效地利用，即∑rij=1。而實際上并非所有的作業(yè)都被充分利用，即∑rij<1。這時可以假設(shè)一種“虛無產(chǎn)品”，由它來承擔所有無效的或未被充分利用的作業(yè)資源，使得假設(shè)條件成立，還可以為作業(yè)分析和作業(yè)管理提供依據(jù)，以區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，增加管理效率[10]。最后，保留的成本動因并不是越少越好，如果被合并的成本動因過多就會造成丟失關(guān)鍵成本動因信息的問題，盡管成本核算的精確度不會相差太遠，但是將不利于利用成本動因進行作業(yè)分析和成本追溯，將導致ABC的應用價值降低。

3.1模型的提出

設(shè)I表示成本對象的集合，J表示作業(yè)成本動因的集合。i表示第i種成本對象(i∈I)，j表示第j種作業(yè)成本動因(j∈J)。qij表示成本對象i消耗成本動因j的數(shù)量，ej表示第j種成本動因歸集的成本總額，ci表示第i種成本對象消耗的作業(yè)成本總額，且i=1,2,3,…,m，j=1,2,3,…,n。

E=[e1e2e3…en]T。

那么則有c=R·E，或

數(shù)量同質(zhì)作業(yè)的動因合并就是要找到那些成本動因系數(shù)相同的作業(yè)，即rik=ril的k和l作業(yè)，將其合并。至于選擇哪個成本動因作為合并后成本庫的代表成本動因，則需要考慮實行成本，通?？梢赃x用易于從現(xiàn)有生產(chǎn)系統(tǒng)中獲得、易于計算、實行成本較低的成本動因為代表成本動因[10]。通過以上定義和分析，就能夠達到動因合并的目的。

3.2舉例分析

某高端裝備制造企業(yè)High-equip本期為生產(chǎn)新裝備投入了4個研發(fā)項目，分別是精密儀表技術(shù)(accurate meter)AM、大規(guī)模集成電路質(zhì)量控制技術(shù)(quality control of comprehensive circuit)QCCC、耐腐蝕噴漆技術(shù)(anti-erosion paint)AEP以及發(fā)動機渦輪增壓技術(shù)(engine turbine reinforcement)ETR。利用提出的研發(fā)流程和成本動因，截至本期期末High-Equip在8項研發(fā)作業(yè)中歸集的資源以及4種研發(fā)項目消耗各作業(yè)項目的比重如表4所示。

表4 High-equip歸集的作業(yè)成本和結(jié)算完畢的成本動因系數(shù)表

4種項目在未合并成本動因之前的成本如下：

經(jīng)過作業(yè)分析，市場調(diào)研和可行性分析作業(yè)的動因相同，可以合并成同質(zhì)成本庫A核算；硬件設(shè)計、軟件設(shè)計、樣機試制和文檔制作4項作業(yè)的動因系數(shù)相同，可以合并成一個同質(zhì)作業(yè)成本庫B簡化核算，簡化后的計算矩陣如下：

可見，成本計算矩陣的維度比沒有合并動因之前降低了一半，簡化了ABC應用的復雜度。在研發(fā)實際中，企業(yè)擁有的作業(yè)項目遠遠多于該例，因此應用動因合并模型將會大大降低ABC在研發(fā)活動應用中的工作量，提高作業(yè)成本法在研發(fā)支出中應用的成本效益，增加企業(yè)在研發(fā)作業(yè)中應用作業(yè)成本法的積極性。

4 結(jié) 語

在高端裝備制造業(yè)研發(fā)成本占產(chǎn)品成本比重不斷上升的今天，如何獲得精確的成本信息，提高研發(fā)投入的成本效益成為了越來越多企業(yè)的迫切需要。以高端裝備制造業(yè)為代表的研發(fā)密集型企業(yè)在研發(fā)支出的管理中問題尤為突出和緊迫。本文應用作業(yè)成本法理論為企業(yè)設(shè)計了一套可以借鑒的研發(fā)作業(yè)成本核算流程，并根據(jù)高端裝備制造業(yè)研發(fā)支出規(guī)模大、內(nèi)容復雜、間接費用高等特點將作業(yè)成本動因合并模型理論應用于此，進一步提高了作業(yè)成本法在實際應用中的價值和可行性。最后， 由于在實踐中不同企業(yè)存在的研發(fā)流程和作業(yè)動因千差萬別，如何在ABC應用的具體過程中根據(jù)本企業(yè)的研發(fā)流程設(shè)計出適合自己的作業(yè)項目并找到相應的成本動因才是本文方法真正落實的關(guān)鍵，也是企業(yè)在加強研發(fā)成本管理的實踐中需要突破的關(guān)鍵問題。

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Construction of activity-driver optimization model in R&D expenditure in advanced manufacturing industry

ZHAO Xi, WANG Ruoming

(School of Management, Tianjin University, Tianjin 300072, China)

With the transition of economic development mode and the determination of becoming an initiative country set, R&D expenditure has been rising sharply in Chinese companies. While in accounting practices, more and more companies are experiencing difficulties in managing their R&D costs, but do little about R&D decision making. By using the strategic cost management theory, this paper discussed the application of the basic ABC theory and activity-driver optimization in the case of R&D expenditure in advanced manufacturing industry. The main purpose is to provide more available and effective information in R&D activities and to aid companies in R&D decision makings.

R&D expenditure；ABC；activity-driver optimization；advanced manufacturing industry

1008-1534(2013)01-0025-06

F275.3;F234.3

A

10.7535/hbgykj.2013yx0107

2012-11-05;

2012-11-25

責任編輯：張 軍

天津市科委基金資助項目(11zlzlzt02500)

趙 息(1955-)，女，天津人，教授，博導，主要從事成本會計、財務管理、審計、稅收等方面的研究。