以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制架構(gòu)研究

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（神馬實業(yè)股份有限公司簾子布公司 河南平頂山467000）

2 004年，針對國際企業(yè)界頻繁發(fā)生的高層管理人員舞弊現(xiàn)象，美國COSO委員會在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》研究報告的基礎(chǔ)上，又發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》研究報告，并以此作為企業(yè)內(nèi)部控制的新框架。新框架從風(fēng)險管理要求出發(fā)，在原框架所提出的內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)上，又增加了企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，從而將內(nèi)部控制從業(yè)務(wù)管理層面提升到了戰(zhàn)略管理層面，成功地實現(xiàn)了內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)型。依照新框架的要求，企業(yè)在建立內(nèi)部控制過程中，首先要設(shè)定目標(biāo)，并依此為識別和管理戰(zhàn)略風(fēng)險提供基礎(chǔ)。我國財政部等部門于2008年聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也引入了戰(zhàn)略目標(biāo)，表明了企業(yè)內(nèi)部控制必須為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。按照內(nèi)部控制實施時間表，該規(guī)范從2012年1月1日起已經(jīng)在上海證券交易所和深圳證券交易所主板上市的公司全面實施，其他一些非上市的大中型企業(yè)也自愿地實施了該規(guī)范。在此情況下，企業(yè)需要對現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度按照新規(guī)范的要求重新進(jìn)行審視，并重新進(jìn)行頂層設(shè)計，導(dǎo)入戰(zhàn)略目標(biāo)，注入風(fēng)險管理要素，并梳理各項管理制度，實現(xiàn)內(nèi)部控制戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，從而將內(nèi)部控制由作業(yè)層次控制上升到企業(yè)層面。因此，探討戰(zhàn)略與內(nèi)部控制的關(guān)系，以及如何以戰(zhàn)略為導(dǎo)向構(gòu)造內(nèi)部控制，對保證企業(yè)戰(zhàn)略實施具有重要的意義。

一、內(nèi)部控制與戰(zhàn)略的關(guān)聯(lián)性

戰(zhàn)略是企業(yè)與其環(huán)境相互作用的產(chǎn)物，是企業(yè)針對環(huán)境所做出的反應(yīng)和選擇，是實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的綜合性計劃和支撐企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的手段?；谄髽I(yè)內(nèi)外部環(huán)境的復(fù)雜性，企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施存在諸多風(fēng)險，這就需要內(nèi)部控制充分發(fā)揮風(fēng)險管理職能，對企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)提供合理的保證。

（一）風(fēng)險是企業(yè)戰(zhàn)略與內(nèi)部控制發(fā)生關(guān)聯(lián)關(guān)系的契合點

從某種意義上講，戰(zhàn)略產(chǎn)生于風(fēng)險，風(fēng)險是戰(zhàn)略的本質(zhì)屬性。戰(zhàn)略是一個組織的長期發(fā)展規(guī)劃，它通過在不確定環(huán)境中調(diào)整資源配置來取得競爭優(yōu)勢，從而實現(xiàn)組織使命。風(fēng)險的特征是不確定性，戰(zhàn)略的目的就是對不確定性作出反應(yīng)并予以應(yīng)對，以規(guī)避風(fēng)險造成的損失?？梢灾v，戰(zhàn)略管理就是風(fēng)險管理，與內(nèi)部控制內(nèi)涵一致，是二者的契合點。

（二）內(nèi)部控制是企業(yè)戰(zhàn)略實施的基石和保證

目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略的具體化，風(fēng)險是影響目標(biāo)實現(xiàn)的不利因素，因而風(fēng)險管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的必然要求。鑒于戰(zhàn)略在企業(yè)發(fā)展中的長期性和全局性作用，風(fēng)險管理的重要性日益突出，這就要求內(nèi)部控制要以風(fēng)險管理為核心，通過識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險，以及相應(yīng)的控制政策和程序，為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供基礎(chǔ)和合理的保證。因此，風(fēng)險管理貫穿于內(nèi)部控制的始終，它在內(nèi)部控制的諸要素當(dāng)中均有體現(xiàn)，例如：（1）目標(biāo)設(shè)定，企業(yè)管理層根據(jù)風(fēng)險偏好和風(fēng)險承受度，選擇戰(zhàn)略目標(biāo)，并經(jīng)過層層分解，細(xì)化為企業(yè)各個層級的經(jīng)營目標(biāo)。（2）事項識別，識別影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的各有利和不利因素，為風(fēng)險應(yīng)對提供基礎(chǔ)。（3）風(fēng)險評估，評價和估量風(fēng)險的概率及其對實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的影響。（4）風(fēng)險應(yīng)對，將識別的風(fēng)險的評估結(jié)果與企業(yè)既定的風(fēng)險承受度進(jìn)行比較，并結(jié)合企業(yè)風(fēng)險偏好，選擇風(fēng)險管理策略。（5）控制環(huán)境，是風(fēng)險管理的基礎(chǔ)，主要由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)營理念、管理風(fēng)格、風(fēng)險偏好等組成，它決定了企業(yè)風(fēng)險管理的基調(diào)。（6）控制活動，通過一定的政策程序，對業(yè)務(wù)活動蘊含的風(fēng)險進(jìn)行管理。（7）信息與溝通，通過風(fēng)險信息的收集和交換，向控制活動和監(jiān)督傳遞風(fēng)險信息。（8）對控制的監(jiān)督，識別內(nèi)部控制缺陷，改進(jìn)內(nèi)部控制。

（三）內(nèi)部制度是決定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵因素

企業(yè)在制定戰(zhàn)略時，既要考慮現(xiàn)有的資源和能力，同時還要超越現(xiàn)有的資源和能力，這就意味著戰(zhàn)略存在很大的風(fēng)險。影響戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險因素很多，以至于沒有任何一家公司能夠準(zhǔn)確預(yù)期所有的風(fēng)險事件。貝爾德和湯馬斯提出的戰(zhàn)略風(fēng)險可能性模型將戰(zhàn)略風(fēng)險分為：（1）宏觀環(huán)境風(fēng)險。（2）行業(yè)風(fēng)險。（3）組織風(fēng)險。（4）戰(zhàn)略問題風(fēng)險。（5）決策制定者風(fēng)險。羅伯特·西蒙將戰(zhàn)略風(fēng)險的來源和構(gòu)成分成四個部分：（1）運營風(fēng)險，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的產(chǎn)品或流程失誤時，運營風(fēng)險就轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略風(fēng)險。（2）資產(chǎn)損傷風(fēng)險，如果是對實施戰(zhàn)略有重要影響的財務(wù)價值、知識產(chǎn)權(quán)或者是資產(chǎn)的自然條件發(fā)生退化，資產(chǎn)損傷就變成一種戰(zhàn)略風(fēng)險。（3）競爭風(fēng)險，產(chǎn)品或服務(wù)與眾不同的能力受損傷的競爭環(huán)境的變化，競爭風(fēng)險就會變成戰(zhàn)略風(fēng)險。（4）商譽風(fēng)險，上述三個方面的綜合結(jié)果，當(dāng)整個企業(yè)失去重要關(guān)系方的信心而使價值減少時，就產(chǎn)生了商譽風(fēng)險。企業(yè)戰(zhàn)略的高風(fēng)險性以及風(fēng)險因素的復(fù)雜性，要求企業(yè)建立以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部控制，提升企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險管理能力。戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制通常是在戰(zhàn)略制定后，開始介入戰(zhàn)略管理，它以戰(zhàn)略為中心軸，將企業(yè)內(nèi)部管理各個部門、環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)串聯(lián)起來，將戰(zhàn)略以目標(biāo)的形式分解到不同層面，再通過對各個戰(zhàn)略層面的風(fēng)險管理，來保證企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

二、戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制的理論依據(jù)

（一）基于交易成本理論的財務(wù)內(nèi)部控制

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制思想源于委托代理，是基于交易成本觀的。由于委托人和代理人的利益不完全一致，在委托人看來，代理人會做出非最優(yōu)決策和出現(xiàn)投機行為；而在代理人看來，委托人約束自身行為的原動力不足。這就需要一種外在的機制，以降低交易成本。既然內(nèi)部控制的目標(biāo)是降低交易成本，而控制本身也有成本，所以，內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行必然要受成本效益原則約束，也就是說，內(nèi)部控制只能為風(fēng)險管理提供合理保證。上個世紀(jì)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營主要局限于一國之內(nèi)，經(jīng)營環(huán)境相對穩(wěn)定，不確定性因素比較少，風(fēng)險比較低，不需要企業(yè)戰(zhàn)略，組織的主要任務(wù)是保證財產(chǎn)的安全，維護(hù)所有者的權(quán)益，這時的內(nèi)部控制目標(biāo)比較單一，主要是保證財產(chǎn)安全，主要手段是內(nèi)部牽制，包括實物牽制、分權(quán)牽制、簿記牽制等。

（二）基于資源觀的戰(zhàn)略內(nèi)部控制

研究發(fā)現(xiàn)，基于資產(chǎn)的資源在靜態(tài)環(huán)境中是高效的；而基于知識的資源在動態(tài)環(huán)境中是高效的。根據(jù)資源觀，內(nèi)部控制也是企業(yè)的一種資源，它綜合了資產(chǎn)資源與知識資源的特征。進(jìn)入本世紀(jì)之后，資本跨越國界，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定因素增強，企業(yè)間競爭不斷加劇，企業(yè)的戰(zhàn)略使命是提高經(jīng)營管理水平，降低成本和風(fēng)險，增強競爭力。在這一背景下，內(nèi)部控制的主要目標(biāo)發(fā)生了嬗變，開始主動地適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。

三、戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制系統(tǒng)框架

（一）以戰(zhàn)略為主線，對內(nèi)部控制與管理制度進(jìn)行系統(tǒng)整合

管理制度與內(nèi)部控制的整合實質(zhì)上是二者的協(xié)調(diào)問題。實踐中，企業(yè)不可能沒有管理制度，否則企業(yè)便無法正常運轉(zhuǎn)。正因為如此，企業(yè)在建立和實施內(nèi)部控制的過程中，不可避免地與管理制度存在沖突或者重疊。由于管理包括預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、考核、分析等職能。所以，管理包含了控制，而內(nèi)部控制從屬于管理制度，內(nèi)部控制只是管理的一部分，或者說是管理的核心部分，而不是全部，內(nèi)部控制并不能替代管理制度。然而，管理理論將控制表述為“是監(jiān)視組織的各種活動以保證他們按計劃進(jìn)行并糾正各種重要偏差的過程?！币簿褪钦f，基于管理的內(nèi)部控制屬于常規(guī)性控制，主要是對日常經(jīng)營和財務(wù)規(guī)劃的控制，主要是保證組織實現(xiàn)其近期經(jīng)營目標(biāo)，它是在一個封閉的系統(tǒng)內(nèi)運行的，不與外部環(huán)境發(fā)生關(guān)聯(lián)。如果從戰(zhàn)略視角進(jìn)行審視，基于管理的的內(nèi)部控制層次則明顯偏低，主要以業(yè)務(wù)活動控制為主線，以完成計劃任務(wù)為目標(biāo)，無力對企業(yè)戰(zhàn)略管理提供有效的支持。這就要求以戰(zhàn)略為主線，將內(nèi)部控制與管理制度進(jìn)行整合，及時考慮外部環(huán)境的變化，注入風(fēng)險因素，著力于從組織層面進(jìn)行頂層設(shè)計，以內(nèi)部控制統(tǒng)帥管理制度，消除管理制度與內(nèi)部控制之間的重疊和沖突，實現(xiàn)各項管理制度的系統(tǒng)化。

（二）引入戰(zhàn)略地圖，加強戰(zhàn)略與行動的協(xié)調(diào)

企業(yè)戰(zhàn)略從制定到執(zhí)行需要依次經(jīng)過治理層、管理層、各職能部門員工。治理層根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境和自身情況，制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略；管理層首先將戰(zhàn)略目標(biāo)分解成不同的階段目標(biāo)，再進(jìn)一步將這些階段性目標(biāo)分解到各個職能部門；職能部門再根據(jù)自身的特點將戰(zhàn)略目標(biāo)分解落實到具體的業(yè)務(wù)當(dāng)中。戰(zhàn)略目標(biāo)的分解是一個自上而下的過程，由于信息不對稱的原因，戰(zhàn)略目標(biāo)在分解過程中會產(chǎn)生執(zhí)行風(fēng)險，即戰(zhàn)略目標(biāo)不能準(zhǔn)確和清晰地傳達(dá)給下級職能部門和員工，這就需要溝通和協(xié)調(diào)，讓員工充分地理解自己的行為與戰(zhàn)略的關(guān)系及其對戰(zhàn)略的貢獻(xiàn)，從而將戰(zhàn)略化為自己的行為。

戰(zhàn)略地圖是描述戰(zhàn)略的工具，它是由羅伯特·卡普蘭和戴維·諾頓于2004年1月在其出版的 《戰(zhàn)略地圖——化無形資產(chǎn)為有形成果》一書中首次提出的。按照卡普蘭和諾頓的說法，不能衡量的東西就無法管理，不能描述的東西同樣也無法管理。就企業(yè)戰(zhàn)略而言，平衡計分卡是衡量戰(zhàn)略的工具，而戰(zhàn)略地圖則是描述戰(zhàn)略工具。戰(zhàn)略地圖是以平衡計分卡的四個層面目標(biāo)——財務(wù)層面、客戶層面、內(nèi)部與流程層面、學(xué)習(xí)與成長為核心，繪制的企業(yè)戰(zhàn)略因果關(guān)系圖，為人們正確理解戰(zhàn)略提供了一個框架。通過這一框架，戰(zhàn)略地圖清晰地說明了戰(zhàn)略是如何將企業(yè)的資產(chǎn)與價值創(chuàng)造聯(lián)系起來的，內(nèi)部流程是如何創(chuàng)造并傳遞客戶價值主張以及滿足客戶價值主張帶來的財務(wù)成果的，戰(zhàn)略地圖模板還為描述戰(zhàn)略的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系提供了一個標(biāo)準(zhǔn)化的清單。戰(zhàn)略地圖使企業(yè)的關(guān)鍵關(guān)系可視化，明晰了創(chuàng)造預(yù)期產(chǎn)出結(jié)果的因果聯(lián)系，包括企業(yè)如何將人員的活動和無形資源轉(zhuǎn)變成有形產(chǎn)出；讓員工明了其工作和企業(yè)整個目標(biāo)間的聯(lián)系，使員工在追求企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)下的協(xié)同工作成為可能。

（三）重建內(nèi)部控制的環(huán)境，對企業(yè)戰(zhàn)略提供支撐

由于戰(zhàn)略的制定和實施是一個自上而下的過程，那么戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制也是一個自上而下的過程，這表明了內(nèi)部控制具有明顯的層次性。內(nèi)部控制可以粗略地分為企業(yè)和業(yè)務(wù)兩個層面。企業(yè)層面內(nèi)部控制與具體業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，但是影響所有業(yè)務(wù)活動；業(yè)務(wù)層面是專門針對某一業(yè)務(wù)活動設(shè)置的控制，其失效不影響整體的有效性。所以，內(nèi)部控制的關(guān)鍵是頂層設(shè)計。如果企業(yè)組織層面的內(nèi)部控制設(shè)計存在重大缺陷，將會導(dǎo)致整個控制無效，包括業(yè)務(wù)層面控制無效。鑒于控制環(huán)境是整個內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)，其中包含了領(lǐng)導(dǎo)人的風(fēng)險理念、經(jīng)營風(fēng)格、人力資源政策、組織架構(gòu)設(shè)計、監(jiān)督機制等關(guān)鍵因素。這些因素都涉及了人的因素，而人的因素是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵，它決定了內(nèi)部控制的基調(diào)。而且，環(huán)境的不確定性是戰(zhàn)略產(chǎn)生的根本原因，同時也是戰(zhàn)略風(fēng)險產(chǎn)生的根本原因。所以，戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)從完善控制環(huán)境入手，除了要求領(lǐng)導(dǎo)人樹立風(fēng)險意識、識別和統(tǒng)一風(fēng)險偏好、風(fēng)險容忍度等之外，還要對組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，使其扁平化，增強其柔性，以增強對外部環(huán)境變化的適應(yīng)能力，從而對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供強大的支持。