上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀與規(guī)范分析

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（德州學(xué)院財(cái)務(wù)處 山東德州253023）

一、引言

2008年財(cái)政部聯(lián)合五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又相繼發(fā)布了配套指引，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建立。然而，上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并不盡如人意。一方面，在2010年披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的所有上市公司中，無(wú)一家公司自認(rèn)存在內(nèi)控重大缺陷或重要缺陷，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)大多是“本公司董事會(huì)認(rèn)為該公司內(nèi)部控制不存在重大缺陷”等結(jié)論性語(yǔ)句；但另一方面，上市公司因違規(guī)而被處理、處罰的比例并沒(méi)有顯著變化（深圳迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司，2011），至少有上百家公司出現(xiàn)了2010年年度報(bào)告補(bǔ)丁，發(fā)布其2010年年報(bào)修正公告。由此提出以下問(wèn)題：（1）內(nèi)部控制的實(shí)施，是否如人們期許的那樣規(guī)范？（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告能否真實(shí)、客觀地反映企業(yè)內(nèi)部控制的情況？這些問(wèn)題亟待分析。

二、2010年深市A股上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告分析

之所以選擇2010年深圳證券交易所主板上市公司為樣本是基于以下考慮：其一，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的實(shí)施日期為2009年7月1日。因此，2010年是上市公司遵循該基本規(guī)范披露內(nèi)部控制相關(guān)信息的第一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。其二，滬深兩交易所對(duì)在本所上市的上市公司內(nèi)部控制信息披露的具體要求不同。深交所2010年對(duì)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告采取的是強(qiáng)制性披露態(tài)度。據(jù)統(tǒng)計(jì)，滬市2010年實(shí)際披露《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的公司僅占滬市所有上市公司934家的19.4%（韓傳模，2011）。因此，深市上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告更能體現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)的實(shí)施效果。

（一）深市上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況

本文依據(jù)巨潮咨訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）獲取有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的信息。筆者對(duì)深市主板A股上市公司逐一進(jìn)行查閱，結(jié)果顯示，深交所對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的要求正在日益加強(qiáng)，并初現(xiàn)成效。在472家公司中，披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司有470家，占總數(shù)的99.58%，說(shuō)明內(nèi)部控制強(qiáng)制性披露規(guī)則的執(zhí)行效果在逐年提升，基本已得到全面的執(zhí)行。在披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司中，自評(píng)報(bào)告經(jīng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)并披露鑒證報(bào)告的公司為101家，占披露自評(píng)報(bào)告的470家公司的21.49%，說(shuō)明上市公司對(duì)聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證的意愿并不強(qiáng)烈。在470家披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的上市公司中，對(duì)公司內(nèi)部控制總體情況的評(píng)價(jià)用詞出現(xiàn)頻率最高的是 “完整”、“有效”、“健全”；沒(méi)有一家公司承認(rèn)本公司內(nèi)部控制存在重大缺陷或重要缺陷；在董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制的總體評(píng)價(jià)中，無(wú)一例外的得出“本公司不存在重大的內(nèi)部控制缺陷”的結(jié)論。

（二）自我評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是內(nèi)部控制所要實(shí)現(xiàn)的三大目標(biāo)之一。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告的發(fā)布表示內(nèi)部控制未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)和遺漏，而這些錯(cuò)報(bào)和遺漏可能會(huì)影響到報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所做出的經(jīng)濟(jì)決策?；诖?，我們對(duì)年報(bào)報(bào)出后以年度報(bào)告補(bǔ)丁的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公司進(jìn)行分析以明確內(nèi)部控制自我評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的關(guān)系。結(jié)果顯示，在472家深市上市公司中，有78家上市公司進(jìn)行了不同程度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。而這78家上市公司均出具了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告并得出了“內(nèi)部控制不存在重大問(wèn)題或缺陷”甚至是“內(nèi)部控制是有效的”結(jié)論。其中，78家上市公司中有17家聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，并均得出了無(wú)保留的鑒證意見(jiàn)。

三、原因分析

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是反映上市公司內(nèi)部控制建立情況和實(shí)施效果的信息載體，通過(guò)逐一審查深市主板上市公司2010年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并不能真實(shí)反映企業(yè)的內(nèi)部控制情況，仍然存在一系列問(wèn)題。究其深層次的原因，大致可分為以下幾個(gè)方面：

（一）評(píng)價(jià)主體職能發(fā)揮受到限制

依據(jù)財(cái)政部等五部委2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)和報(bào)告的過(guò)程。因此，董事會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行承擔(dān)最高責(zé)任，深交所《指引》中也要求公司以董事會(huì)的名義對(duì)外披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告。然而，管理層權(quán)力的存在一定程度上弱化了董事會(huì)的監(jiān)督能力，干預(yù)和限制了董事會(huì)的決策（Bebchuk and Fried，2002，2004）。 況且，企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的具體制定和實(shí)施。因此，在這種情況下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告有可能成為滲透管理層意識(shí)的產(chǎn)物（崔志娟，2011），從而導(dǎo)致企業(yè)高管層為了自己的私人利益而操縱內(nèi)部控制信息的披露。尤其是對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，其“所有者缺位”的產(chǎn)權(quán)特質(zhì)使得管理層所擁有的實(shí)質(zhì)性權(quán)力可能會(huì)逐步超越董事會(huì)，從而使管理層的權(quán)力進(jìn)一步得到夯實(shí)（權(quán)小峰，2010）。

（二）評(píng)價(jià)對(duì)象的特殊性

根據(jù)COSO的定義，內(nèi)部控制是為合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而由一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。在該過(guò)程中，企業(yè)管理層負(fù)責(zé)建立識(shí)別、計(jì)量、監(jiān)測(cè)并控制風(fēng)險(xiǎn)的程序和措施，并保證內(nèi)部控制各項(xiàng)政策和措施的有效執(zhí)行，使得各部門(mén)的各項(xiàng)職責(zé)得到有效履行。董事會(huì)負(fù)責(zé)審批整體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和重大內(nèi)部控制措施，并對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定期檢查、評(píng)價(jià)執(zhí)行情況，并負(fù)責(zé)保證高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部控制體系的充分性與有效性進(jìn)行監(jiān)測(cè)和評(píng)估。因此，內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)連續(xù)、動(dòng)態(tài)循環(huán)的過(guò)程，其具有不能直接觀察或驗(yàn)證的特征（Kinney，2000）。內(nèi)部控制的這種特性，也恰恰成為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的難點(diǎn)所在。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)包括對(duì)于事前內(nèi)部控制政策和措施健全性的評(píng)價(jià)，即檢查和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度運(yùn)轉(zhuǎn)的環(huán)境是否理想，是否建立了關(guān)鍵的控制點(diǎn)和控制措施以發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生；同時(shí)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還包括對(duì)事中控制和事后的有效性的評(píng)價(jià)以發(fā)現(xiàn)企業(yè)建立的內(nèi)部控制政策和程序是否在正確的執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何，能否降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值；進(jìn)一步地，在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程中，還需要對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制不完善之處進(jìn)行改進(jìn)，并保證其能適應(yīng)企業(yè)所處的環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的不斷變化，這些都無(wú)疑給內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作增加了難度。

（三）內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)待完善

內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和鑒定中最基礎(chǔ)的問(wèn)題，然而，目前我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定方面，仍然存在概念模糊和實(shí)務(wù)操作性差等問(wèn)題（王惠芳2011）?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》將內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，但對(duì)什么是內(nèi)控缺陷、內(nèi)控缺陷的種類(lèi)、如何具體區(qū)分三類(lèi)缺陷以及如何在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)控缺陷，均無(wú)具體詳細(xì)的規(guī)定。2010年，時(shí)任財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷博士曾指出：“內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一”。相關(guān)法規(guī)只是對(duì)于內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了原則性的規(guī)定，缺乏具體的指導(dǎo)性，這為上市公司在內(nèi)部控制信息披露中的機(jī)會(huì)主義行為打開(kāi)了大門(mén)，從而導(dǎo)致絕大多數(shù)上市公司以模糊或操縱的方式披露其內(nèi)部控制信息，導(dǎo)致披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告不能真實(shí)反映企業(yè)內(nèi)部控制的情況。另外，我國(guó)目前尚未建立內(nèi)部控制缺陷未披露的懲罰機(jī)制，這無(wú)疑進(jìn)一步增強(qiáng)了上市公司內(nèi)部控制信息披露機(jī)會(huì)主義的強(qiáng)度。依據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，制度的有效執(zhí)行需要相應(yīng)的懲罰機(jī)制予以輔佐。在我國(guó)目前的外部治理環(huán)境和內(nèi)部治理下，如果缺乏強(qiáng)大且及時(shí)的懲罰機(jī)制，極有可能出現(xiàn)企業(yè)的管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情況。而這一方面會(huì)降低上市公司內(nèi)部控制的效率，另一方面也會(huì)影響信息使用者的決策，損害其經(jīng)濟(jì)利益。

四、規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的建議

為了提高內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，合理保證內(nèi)部控制財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，本文提出如下建議：

（一）強(qiáng)化內(nèi)部人的權(quán)力制衡

首先，應(yīng)該通過(guò)完善獨(dú)立董事的選聘機(jī)制來(lái)增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性，并通過(guò)必要的激勵(lì)、懲罰措施來(lái)強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任，以防范內(nèi)部人控制。其次，要完善上市公司的內(nèi)部治理機(jī)制，明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層各自的職能，合理配置權(quán)限、公平分配利益，通過(guò)完善和明確內(nèi)部職能和分工以實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部人權(quán)利的制衡。同時(shí)，要建立與上市公司相適應(yīng)的職業(yè)經(jīng)理人激勵(lì)機(jī)制，完善職業(yè)經(jīng)理人聲譽(yù)市場(chǎng)，并強(qiáng)化法律約束力度，實(shí)現(xiàn)全方位的權(quán)力制衡。

（二）改進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法

作為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，內(nèi)部控制不能直接觀察或驗(yàn)證的特征使得改進(jìn)目前單一定性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式，嘗試加入定量方法成為必要。層次分析法作為多指標(biāo)、多方案優(yōu)化決策的系統(tǒng)方法，能夠?qū)⒍ㄐ灾笜?biāo)定量化，并且減少了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程中的主觀性，是目前較為成熟的一種定量評(píng)價(jià)方法。為了使企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制實(shí)施更加全面和科學(xué)的評(píng)價(jià)，韓傳模、林野萌（2011）利用平衡計(jì)分卡（BSC）思想和層次分析法（AHP）對(duì)我國(guó) 2008-2009年上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)。另外，模糊綜合分析方法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法、矩陣分析法、灰色系統(tǒng)綜合評(píng)價(jià)法也可應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部控制的綜合評(píng)價(jià)。但是較層次分析法而言，這些方法可操作性不強(qiáng)。

（三）完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的具體實(shí)施細(xì)則

首先，應(yīng)該確定內(nèi)部控制缺陷的具體量化標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定與操作具有較大的難度，因此需要借助一套內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的具體量化標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更具有可操作性。在實(shí)際操作中，可以借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中對(duì)于重要性水平的確定，根據(jù)錯(cuò)誤或舞弊事項(xiàng)的性質(zhì)和金額嚴(yán)重程度來(lái)衡量。

其次，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的監(jiān)督。為使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效執(zhí)行，應(yīng)該建立內(nèi)部控制缺陷未披露的懲罰機(jī)制。陳志斌（2004）認(rèn)為，問(wèn)責(zé)機(jī)制能夠有效地克服管理層機(jī)會(huì)主義行為，從而影響內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)的實(shí)施效果，是內(nèi)部控制有效實(shí)施的基石。