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    負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異數(shù)學(xué)解讀

    2013-11-18 06:28:30韓明君夏淑珍

    韓明君 夏淑珍

    【摘 要】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)中最難理解的問(wèn)題是負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。本文針對(duì)此問(wèn)題,從數(shù)學(xué)等式和會(huì)計(jì)等式兩個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)、系統(tǒng)地分析和解讀,以此提高廣大企業(yè)會(huì)計(jì)和教學(xué)工作者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的正確理解和運(yùn)用。

    【關(guān)鍵詞】負(fù)債賬面價(jià)值;計(jì)稅基礎(chǔ);暫時(shí)性差異;數(shù)學(xué)解讀

    企業(yè)會(huì)計(jì)核算和稅收處理是分別遵循不同的原則,服務(wù)于不同的目的,會(huì)計(jì)核算遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,稅收處理遵循稅收法規(guī)。目前,在我國(guó),會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,目的在于真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息資料,為投資者、債權(quán)人以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的相關(guān)信息。稅法則是以課稅為目的,根據(jù)國(guó)家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定,確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額,從所得稅的角度看,主要是確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得征稅。所得稅會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果,兩者分離的程度和差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)。所得稅會(huì)計(jì)的處理方法先后采用了應(yīng)付稅款法、利潤(rùn)表下納稅影響會(huì)計(jì)法和資產(chǎn)負(fù)債表下資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。目前,我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,即:從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。這種所得稅會(huì)計(jì)處理方法的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),找出資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。過(guò)去,我們經(jīng)常說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異包括暫時(shí)性差異和永久性差異,應(yīng)予說(shuō)明的是,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,僅確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響,原按照利潤(rùn)表下納稅影響會(huì)計(jì)法核算的永久性差異,因從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮,不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異,即不形成暫時(shí)性差異,對(duì)企業(yè)在未來(lái)期間計(jì)稅沒(méi)有影響,不產(chǎn)生遞延所得稅。資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響比較容易理解;負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響,是所得稅會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和教學(xué)中,大家感覺(jué)最困惑的。下面筆者就此問(wèn)題,從數(shù)學(xué)方面作以解讀,以幫助大家理解掌握該內(nèi)容。負(fù)責(zé)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異可以用下面數(shù)學(xué)等式表示:

    負(fù)責(zé)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=負(fù)債賬面價(jià)值(a)-計(jì)稅基礎(chǔ)(a-b)

    =負(fù)債賬面價(jià)值(a)-〔負(fù)債賬面價(jià)值(a)-未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額(b)〕

    =未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額(b)

    根據(jù)上面的等式分析,可以得到這樣的結(jié)論:負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是“未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)允許稅前扣除的金額”,負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是“未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的金額”。

    1.負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的解讀

    一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值是企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)經(jīng)濟(jì)利益的流出,而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除照按稅法規(guī)定未來(lái)期間允許稅前扣除金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額,即:與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額。當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),即:a<(a-b),b<0。上式計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),即“未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”為負(fù)數(shù)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以計(jì)入未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中,調(diào)整增加未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,在符合確認(rèn)條件時(shí),本期應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。未來(lái)期間應(yīng)交的所得稅=未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額-(-未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,也可以從會(huì)計(jì)等式:“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”的角度來(lái)理解。當(dāng)所有者權(quán)益不變時(shí),負(fù)債的賬面價(jià)值減少意味著資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加, 相當(dāng)于資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但在我國(guó)目前尚未出現(xiàn)此類交易或事項(xiàng)。

    2.負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣稅暫時(shí)性差異的解讀

    當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)稅前扣除的金額。當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),即:a>(a-b),b>0。上式計(jì)算結(jié)果為正數(shù),即“未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”為正數(shù)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除,調(diào)整減少未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,在符合確認(rèn)條件時(shí),本期應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。未來(lái)期間應(yīng)交的所得稅=未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額-(未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)。例如,企業(yè)對(duì)將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬(wàn)元,但稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除,其計(jì)稅基礎(chǔ)為0(負(fù)債賬面價(jià)值100萬(wàn)元未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額100萬(wàn)元);企業(yè)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除,但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除,使得未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅減少,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣稅暫時(shí)性差異,也可以從會(huì)計(jì)等式:“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”的角度來(lái)理解。當(dāng)所有者權(quán)益不變時(shí),負(fù)債的賬面價(jià)值增加意味著資產(chǎn)賬面價(jià)值減少,相當(dāng)于資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣稅暫時(shí)性差異。 [科]

    【參考文獻(xiàn)】

    [1]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.北京:第十屆全國(guó)人民代表大會(huì),2007.

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    [3]會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2013.

    [4]注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.會(huì)計(jì).北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2013.

    [5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

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