指標分析法在納稅評估中的應用分析

遼寧稅務高等?？茖W校 姜敏

2005年頒布實施的《納稅評估管理辦法（試行）》第八條規(guī)定：納稅評估分析時，要綜合運用各類指標，并參照評估指標預警值進行配比分析。隨文件下發(fā)的《納稅評估通用分析指標及其使用方法》和《納稅評估分稅種特定分析指標及使用方法》，成為基層稅務機關建立納稅評估指標體系、開展評估工作的主要參考藍本，指標分析法在納稅評估中得到廣泛應用。但是，隨著納稅評估工作推進，其成效日益降低。這種狀況與納稅評估指標設置不給力和預警值測算不科學有密切的關系。

一、納稅評估指標設置存在的問題

(一)納稅人申報數(shù)據(jù)情況影響納稅評估指標的設置

1、涉稅報表申報時間口徑不一致，致使部分納稅評估指標無法使用

納稅評估指標所需數(shù)據(jù)主要取自各稅種申報表和財務報表。根據(jù)《稅收征管法》和各稅種實體法規(guī)定，納稅人需按月報送流轉稅申報表。作為申報資料之一的財務報表依據(jù)《納稅人財務會計報表報送管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕20號）第八條規(guī)定原則上按季度和年度報送。流轉稅申報表與財務報表報送時間口徑不同，導致各報表數(shù)據(jù)的時間口徑不同，數(shù)據(jù)間不具有可比性，致使部分納稅評估指標因無法取得同一時間口徑的數(shù)據(jù)而不能使用。

2、資產(chǎn)負債表上的數(shù)據(jù)無法滿足納稅評估的需要，導致部分指標無從取數(shù)運算

資產(chǎn)負債表上的部分報表項目由若干會計科目匯總而成，如納稅評估指標所需的重要數(shù)據(jù)之一“原材料”，與“包裝物”“庫存商品”“低值易耗品”幾個科目匯總填列在“存貨”報表項目里；其次，報表項目只填列期初、期末余額無借貸方發(fā)生額，而發(fā)生額才反映納稅人當月生產(chǎn)經(jīng)營情況，是納稅評估指標需采集的重要數(shù)據(jù)。上述缺陷使得納稅評估部分指標無從取數(shù)運算、無法發(fā)揮其作用。

(二)納稅評估指標形式單一，易被操縱

稅務部門所采用的納稅評估指標一般為分子分母相除的相對數(shù)形式，這種形式的指標，在分子分母同增同減的情況下，計算得出的數(shù)值不會有太大的變動，若僅僅關注計算結果，會忽略分子分母自身絕對數(shù)隱藏的異常情況。更重要的是相對數(shù)形式的指標存在被人為操縱的風險，如成本費用率=（本期營業(yè)費用+本期管理費用+本期財務費用）÷本期主營業(yè)務成本×100%，納稅人可以通過調整本期營業(yè)費用、管理費用、財務費用和主營業(yè)務成本的數(shù)額，使其維持在一定范圍之內，掩飾其成本或費用的異常，也就是說這類指標容易被納稅人利用做 “反評估”。

(三)納稅評估的指標寬泛，缺少針對性

在構建納稅評估指標體系時，各地稅務部門利用已有數(shù)據(jù)盡可能多地設計指標。如某國稅局設置70多個企業(yè)所得稅評估指標，然而這些指標并沒有發(fā)揮預期的效果，原因是指標設置過于寬泛，沒有結合行業(yè)風險點設置指標、沒有結合稅收政策風險點設置指標，缺少針對性。這些寬泛的指標只能監(jiān)控到淺層次、普遍性的問題，而非納稅人特有的深層次的問題，評估結果不可能令人滿意。

(四)納稅評估指標“各自為戰(zhàn)”，疑點指向不清

當前所用納稅評估指標共同特點是多而單。多是指數(shù)量多，單是指每個指標單獨使用，其疑點提示大同小異。如《納稅評估通用分析指標及其使用方法》中的主營業(yè)務收入變動率、主營業(yè)務成本變動率兩指標，若變動率超出預警值范圍，其疑點提示均為可能存在少計收入問題和多列成本等問題。同時《納稅評估分稅種特定分析指標及使用方法》中的所得稅稅收負擔率、主營業(yè)務利潤稅收負擔率、應納稅所得額變動率三個指標，若低于預定值，其疑點提示也均為可能存在銷售未計收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍等問題。上述五個指標預警提示非常相似，沒有必要同時設置和使用。另外，疑點提示毫無特點，涵蓋了企業(yè)所得稅偷漏的所有可能形式。

二、預警值測算存在的問題

預警值是指標分析法的另一個重要組成部分，是判定所設置的評估指標狀態(tài)的標尺，也是判斷納稅人在指標指向的業(yè)務方面是否存在問題的標尺。盡管《納稅評估管理辦法（試行）》已經(jīng)明確了“測算預警值，應綜合考慮地區(qū)、規(guī)模、類型、生產(chǎn)經(jīng)營季節(jié)、稅種等因素，考慮同行業(yè)、同規(guī)模、同類型納稅人各類相關指標的若干年度的平均水平?！钡?，當前預警值測算方面仍然存在很多問題。

(一)行業(yè)內全部納稅人均參與預警值測算

預警值測算，其選用的樣本至關重要，這些樣本要具有普遍性和代表性，否則，測算的結果難以讓人信服。據(jù)筆者調查，很多預警值的測算是行業(yè)內所有納稅人不區(qū)分規(guī)模、不考慮納稅遵從度全員參與的，其準確性必然受到影響。

(二)納稅人所屬行業(yè)鑒定不準影響其準確性

稅務部門依據(jù)納稅人辦理稅務登記時填報的經(jīng)營范圍，劃歸其所屬行業(yè)，參與該行業(yè)預警值的測算。若納稅人經(jīng)營范圍簡單，行業(yè)鑒定正確，測算出的預警值會更有效；若納稅人經(jīng)營范圍復雜或經(jīng)營范圍發(fā)生改變未及時通知稅務部門，行業(yè)鑒定錯誤，在此基礎上測算出的預警值必有偏頗。稅務管理中發(fā)現(xiàn)后一種情況大量存在，主要是納稅人辦理登記時，填報多種經(jīng)營活動，當主營范圍變動時，不必辦理變更登記。

(三)行業(yè)細分不夠影響其可比性

納稅評估中的行業(yè)是依據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼》劃分的。《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼》是國家統(tǒng)計部門依據(jù)宏觀分析需要設計的。相對微觀分析范疇的納稅評估而言，其行業(yè)劃分比較粗放，不夠細化，依此測算的預警值的可比性必然受到影響。如按照國民經(jīng)濟行業(yè)分類，酒的制造包括白酒制造，啤酒制造，黃酒制造，葡萄酒制造，其他酒制造。但是無論從原料、工藝、還是稅收政策上述幾種酒的制造存在很大的差異。用酒的制造業(yè)的預警值同時比對分析白酒企業(yè)、啤酒企業(yè)、葡萄酒企業(yè)的評估指標數(shù)值，很難具有說服力。

(四)預警值一經(jīng)測算即固定不變缺少時效性

預警值是根據(jù)樣本企業(yè)的涉稅數(shù)據(jù)測算得出的，樣本企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中必然受到國內外經(jīng)濟形勢、季節(jié)性等影響，預警值不可能固定不變。實際工作中，預警值測算大多一勞永逸，無法實時監(jiān)控到納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的變化。

三、納稅評估指標設置方面的完善措施

(一)統(tǒng)一涉稅報表報送時間口徑、填報新式資產(chǎn)負債表

依據(jù)《納稅人財務會計報表報送管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕20號）第八條規(guī)定“確需按月報送的，由省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局和地方稅務局聯(lián)合確定”，將財務報表由季報變?yōu)樵聢?，確保與各稅種申報表申報時間口徑一致。

按納稅評估指標的需求重新設計資產(chǎn)負債表的表式。首先，細化匯總性質的報表項目，如將“存貨”細化為“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”、“燃料”、“在產(chǎn)品”、“庫存商品”、“其他”等七項；其次，在報表上增設借貸方發(fā)生額。

(二)設置、運用多種指標形式

對非常規(guī)業(yè)務可以設置絕對數(shù)指標對其進行預警監(jiān)控。以企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策之一“加計扣除”的評估為例，可設置絕對數(shù)指標如下：若主表第20行“加計扣除”>0,為疑點，結合附表五第10行—13行填報情況以及相關稅收政策，進一步分析企業(yè)是否滿足稅收優(yōu)惠條件、是否存在超范圍加計扣除等問題。

對于在納稅申報表上存在勾稽關系的項目，可以設置邏輯勾稽指標對其進行評估監(jiān)控。以“不征稅收入”項目評估為例，其在企業(yè)所得稅申報表及其附表有申報和支出兩方面的填報，分別為主表第16行和附表三第38行或43行、46行，依所得稅政策規(guī)定不征稅收入所形成的支出不得稅前扣除。因此，可以設置邏輯勾稽指標如下：若主表第16行“其中：不征稅收入”>0且附表三第38行或者第43行、46行=0，為疑點，需進一步核實納稅人取得的不征稅收入是否發(fā)生支出。

(三)結合行業(yè)特征、稅收政策設置納稅評估指標

結合行業(yè)特征設置納稅評估指標，要掌握行業(yè)特點、行業(yè)常見偷漏稅手段，在此基礎上設計針對性的指標。如大型超市，銷售收款方式主要為收現(xiàn)和預售購物卡，不存在賒銷形式。因此，該行業(yè)可以將“應收賬款”>0作為預警指標。

結合稅收政策設置納稅評估指標，首先，分析該稅收政策對納稅人是有利還是不利；其次，預測納稅人可能采取的行動即確認政策的風險點；再次，確認該政策在納稅申報表如何填報；最后，設定納稅評估指標。以關于增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策（財稅[2012]15號）為例，該政策規(guī)定：自2011年12月1日起，增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費可在增值稅應納稅額中全額抵減。分析如下：該項政策對納稅人是有利的；納稅人有可能出現(xiàn)就進項稅額重復扣除的問題；納稅人抵減增值稅稅額時，填報在《增值稅納稅申報表(適用于增值稅一般納稅人)》第23欄“應納稅額減征額”。因此，可將 “應納稅額減征額”>0設為評估指標，監(jiān)控納稅人是否發(fā)生此類業(yè)務。若發(fā)生此業(yè)務，進一步約談納稅人確認是否將該部分的進項稅額重復申報抵扣。

(四)以問題為中心，構造問題指標體系

為避免指標單獨使用的弊端，應建立以某一問題為中心，由若干相關指標構成的指標體系。通過對不同指標測算結果的綜合分析，得出比較具體的疑點。如某交通運輸企業(yè)2007年、2008年，兩年的營業(yè)收入分別為253萬、625萬，若單獨使用營業(yè)收入變動率指標，分析結論可能是2007年該納稅人存在少計收入嫌疑。若結合工資變動率指標分析（2007年工資為36.6萬，2008年工資為34.6萬）如下：2008年企業(yè)所得稅工資政策由計稅工資調整為合理工資，其工資總額相比上一年度不增反降，其真實性更可信。在工資支出減少的情況下，營業(yè)收入大幅增加，不符合常規(guī)。同時，考慮到運輸企業(yè)有嚴重的虛開發(fā)票的風險，綜上分析，2008年納稅人可能存在虛開發(fā)票、虛增收入的嫌疑。

四、預警值測算方面的改進方案

(一)分類挑選樣本企業(yè)測算預警值，增強其針對性

擯棄全行業(yè)納稅人參與預警值測算的做法，在行業(yè)內可以按照納稅人規(guī)?；驑I(yè)務類型將其劃分為若干個群體。每個群體中，挑選有代表性的或納稅遵從度高的納稅人為樣本企業(yè)，分別測算各自群體的預警值，作為本群內其他納稅人評估分析的參照值。

(二)定期采集納稅人經(jīng)營范圍信息，加強行業(yè)歸劃準確性

由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營中具有絕對的自主權，經(jīng)營范圍經(jīng)常發(fā)生改變。同時，由于登記的經(jīng)營范圍多而全，改變時不必辦理變更登記。所以，解決行業(yè)鑒定不準問題，只能依賴稅務部門日常信息采集。建議，每半年采集一次納稅人生產(chǎn)經(jīng)營范圍的信息，并及時更新至征管系統(tǒng)。惟此，才能保證行業(yè)劃歸準確性。

(三)強化行業(yè)細分，增加預警值可比性

為滿足納稅評估工作需要，需將《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼》中的行業(yè)類別進一步細分。如在“酒的制造”下設“白酒制造”、“啤酒制造”、“黃酒制造”、“葡萄酒制造”、“其他酒制造”五個類別，并設置相應的代碼，將納稅人生產(chǎn)經(jīng)營情況比照新標準，重新分類，進行評估分析。

(四)建立定期測算預警值制度，增加其時效性

考慮經(jīng)濟形勢多變、季節(jié)性影響等，應定期進行預警值測算，可以按月測算、也可以按季測算、按半年測算。也可以根據(jù)經(jīng)濟形勢變化，適時測算。這樣做的結果，一方面可以甄別出不是問題的疑點，提高評估效率；另一方面也可以防止納稅人利用預警值做“反評估”。

[1]薛清水.納稅評估仿生模型：一種新型納稅風險識別技術方法，稅務研究，2012