國(guó)庫(kù)集中支付條件下地方高校內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化研究

司金山

（懷化學(xué)院 計(jì)財(cái)處，湖南 懷化 418008）

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷加深，對(duì)公共財(cái)政管理的要求也在不斷提高?？紤]到國(guó)庫(kù)集中支付制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中普遍實(shí)行，并被實(shí)踐證明行之有效的現(xiàn)代國(guó)庫(kù)管理制度，國(guó)家公共財(cái)政制度建設(shè)將國(guó)庫(kù)集中支付制度改革列為其主要內(nèi)容之一，并從2001年開始將實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度改革確定為中國(guó)未來(lái)較長(zhǎng)期間財(cái)政收支改革的重點(diǎn)。教育部根據(jù)財(cái)政部國(guó)庫(kù)集中支付改革試點(diǎn)工作的總體安排，于2002年10月開始，在教育部本級(jí)及所屬的5所高校實(shí)行了國(guó)庫(kù)集中支付改革試點(diǎn)，并于2004年、2005年先后擴(kuò)大到8所高校及6所各直屬事業(yè)單位。2007年下半年開始在教育部部屬高校和事業(yè)單位全面實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付改革?，F(xiàn)階段，全國(guó)大多數(shù)省份的地方院校在財(cái)政收支方面已基本實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度。湖南省政府文件也明確指出，于2012年開始對(duì)全省省屬高校實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度。該制度的實(shí)施將對(duì)高校的銀行賬戶管理、收入取得方式、支付結(jié)算方式、設(shè)備與圖書采購(gòu)方式、基本建設(shè)活動(dòng)等方面產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而對(duì)高校內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行提出更新、更高的要求。

一 國(guó)庫(kù)集中支付概念及模式

國(guó)庫(kù)集中支付是以國(guó)庫(kù)單一帳戶體系為基礎(chǔ)，以健全的財(cái)政支付信息系統(tǒng)和銀行間實(shí)時(shí)清算系統(tǒng)為依托，將資金通過單一賬戶體系支付給收款人的制度。[1]在國(guó)庫(kù)單一帳戶體系下，財(cái)政部門向高校支付財(cái)政性資金通過財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付兩種方式進(jìn)行，其一般性模式如下圖1及圖2所示。

此體系中，財(cái)政部門要分別在中國(guó)人民銀行設(shè)立國(guó)庫(kù)單一帳戶，在代理銀行設(shè)立財(cái)政零余額賬戶、單位零余額賬戶、預(yù)算外財(cái)政專戶以及特設(shè)專戶。其中，財(cái)政直接支付是由財(cái)政部門直接向中國(guó)人民銀行和代理銀行簽發(fā)支付指令，代理銀行據(jù)此通過國(guó)庫(kù)單一賬戶體系將資金直接支付到收款人或用款單位，即高校的賬戶（圖1）。財(cái)政授權(quán)支付是由高校經(jīng)財(cái)政部門授權(quán)，向代理銀行簽發(fā)支付指令，代理銀行據(jù)此在財(cái)政部門批準(zhǔn)的用款限額內(nèi)，通過國(guó)庫(kù)單一賬戶體系將資金支付到收款人賬戶（圖2）。

圖1.直接支付模式

圖2.授權(quán)支付模式

當(dāng)前我國(guó)正在建立公共財(cái)政基本框架體系，國(guó)庫(kù)集中支付即為其中一個(gè)重要的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)，實(shí)行意義重大，主要目的有三：一是使財(cái)政資金的管理集中化，通過規(guī)范以及強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行力度以提高資金使用效率，并能增強(qiáng)依法理財(cái)觀念；二是保證能夠真實(shí)、及時(shí)的反饋財(cái)政收支信息，有利于政府部門了解資金運(yùn)行的整體情況，從而運(yùn)籌帷幄，對(duì)宏觀調(diào)控進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃；三是對(duì)預(yù)算資金的管理和執(zhí)行要從根本上進(jìn)行變革，從以前的事后監(jiān)督變?yōu)槭轮?、事前監(jiān)督，從源頭上遏制腐敗。

二 高校實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度下財(cái)務(wù)管理模式比較

在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，高校的財(cái)務(wù)管理模式發(fā)生了巨大的變化。其最本質(zhì)的變化就是高校財(cái)務(wù)雖仍然具備著“會(huì)計(jì)”職能，但“出納”職能則變成了由國(guó)庫(kù)集中支付部門來(lái)行使，即高校不再擁有來(lái)源于財(cái)政撥款及非稅收入的可以自己統(tǒng)籌安排的“現(xiàn)金”或“存款”，取而代之的是嚴(yán)格的、根據(jù)預(yù)算安排的“用款額度”。[2]主要變化見表1所示。由此可知，在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，高校在資金撥付、資金核算和付款管理等方面均發(fā)生了一系列變化，總體上效果是財(cái)權(quán)向上級(jí)集中，財(cái)政部門監(jiān)管職能得以強(qiáng)化，財(cái)政管理更加精細(xì)化。

表1.我國(guó)高校實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度前后管理模式比較

三 高校國(guó)庫(kù)集中支付條件下內(nèi)部控制環(huán)境存在問題

COSO報(bào)告將內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通五個(gè)相互聯(lián)系的要素。其中，控制環(huán)境是指影響企事業(yè)單位在建立、制定政策、執(zhí)行程序以及效率等方面所產(chǎn)生的各種加強(qiáng)或削弱的因素。包括員工的誠(chéng)實(shí)性和道德觀、員工的勝任能力、管理當(dāng)局的管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)力和責(zé)任的方式、人力資源政策和實(shí)施等。[3]控制環(huán)境決定一個(gè)組織的氛圍，影響該組織中人們的內(nèi)部控制意識(shí)，是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)。由于國(guó)庫(kù)集中支付制度在我國(guó)還屬于新興事物，且對(duì)于高校，特別是地方高校來(lái)說，還處于非常不成熟的階段?，F(xiàn)階段，很多高校在實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度的過程中受到了很大的阻礙，執(zhí)行過程中也顯露出了一些問題。

（一）實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度中政府層面問題

首先，法人治理結(jié)構(gòu)不完善。目前我國(guó)的多數(shù)高校屬于公立學(xué)校，高校雖然施行法人權(quán)利，但是和政府之間尚且存在著委托代理的關(guān)系。政府作為出資者和所有者，對(duì)于應(yīng)當(dāng)起決策作用的重要事項(xiàng)，卻往往只是進(jìn)行形式上的批準(zhǔn)或過問；相反對(duì)于譬如招生、收費(fèi)等應(yīng)由高校自主辦理的相關(guān)事宜，卻給予了過多的干預(yù)。這種所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的不相分離，勢(shì)必會(huì)影響高校協(xié)調(diào)有序的運(yùn)作。

其次，政府的政策規(guī)章與高校實(shí)際財(cái)務(wù)機(jī)制形成矛盾。在國(guó)庫(kù)集中支付制度中明確規(guī)定不允許向分校(院)、校醫(yī)院和基建處等二級(jí)核算單位轉(zhuǎn)撥資金，這就和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》相違背，影響他們正常開展工作；在國(guó)庫(kù)集中支付制度下，要求高校將預(yù)算內(nèi)、外資金區(qū)分為不同的類項(xiàng)等進(jìn)行核算，但自1998年起，高校已經(jīng)全面取消了預(yù)算內(nèi)、外資金分別核算的模式，轉(zhuǎn)而實(shí)行綜合預(yù)算財(cái)務(wù)模式管理。這就給高校的資金核算提出了難題。在國(guó)庫(kù)集中支付制度下，不允許將教職工和學(xué)生的補(bǔ)助金轉(zhuǎn)入到原來(lái)代發(fā)工資的銀行，這項(xiàng)舉措給高校的資金管理帶來(lái)了巨大的不便，尤其是制度規(guī)定對(duì)于5萬(wàn)元以上的現(xiàn)金支付須由財(cái)政廳批準(zhǔn)，這項(xiàng)規(guī)定對(duì)于幾萬(wàn)人的高校的日常備用金管理帶來(lái)巨大壓力，也影響了高校財(cái)務(wù)工作的效率。

（二）實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度下高校自身存在問題

首先，國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)中崗位的重要性沒有得到重視，國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)只是相當(dāng)于原有的出納功能。[4]很多高校國(guó)庫(kù)集中支付只是起到單位出納作用，只發(fā)揮了銀行轉(zhuǎn)賬作用。由原來(lái)手工填寫銀行支票到銀行辦理業(yè)務(wù)，改為不用到銀行交納票據(jù)，在高校財(cái)務(wù)部門內(nèi)部通過國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)自行轉(zhuǎn)賬處理，相當(dāng)于銀行柜臺(tái)在校內(nèi)辦事點(diǎn)的作用。沒有切實(shí)發(fā)揮國(guó)庫(kù)集中支付制度的管理職能，國(guó)庫(kù)集中支付形式相當(dāng)于銀行存款科目作用，國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)相當(dāng)于銀行轉(zhuǎn)賬功能。造成這種狀況的因素是高校只是發(fā)揮了國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)表象的一種作用，深入的一方面即國(guó)庫(kù)集中支付制度的核心內(nèi)容——控制預(yù)算、管理預(yù)算層面職能沒有得到充分運(yùn)用和發(fā)揮。

其次，內(nèi)控制度不健全，內(nèi)控流程不完善。目前大多數(shù)高校未根據(jù)國(guó)家政策結(jié)合學(xué)校實(shí)際制定出一套完整的內(nèi)部控制制度，一般的內(nèi)部控制制度只是針對(duì)財(cái)務(wù)部門，而管理決策層和其他相關(guān)部門則不受內(nèi)控制度約束。另外，由于高校管理人員數(shù)量有限，兼崗現(xiàn)象嚴(yán)重，不相容職務(wù)不能合理合法分離。

再次，預(yù)算管理作用發(fā)揮不到位。盡管國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)堅(jiān)持“有預(yù)算才有支出”，但由于高校每月根據(jù)年度預(yù)算申報(bào)當(dāng)月用款額度的事項(xiàng)卻無(wú)法得到校內(nèi)有關(guān)部門配合，大多根據(jù)財(cái)務(wù)部門經(jīng)驗(yàn)預(yù)計(jì)，而且費(fèi)用報(bào)銷基本采用“審批在前審核在后”的程序，給制度的落實(shí)增加了很大的難度。

（三）實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度下高校內(nèi)財(cái)務(wù)部門存在問題

首先，國(guó)庫(kù)支付系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)不共享。目前國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)與學(xué)校財(cái)務(wù)系統(tǒng)是獨(dú)立運(yùn)行的兩個(gè)系統(tǒng)，學(xué)校財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)無(wú)法在國(guó)庫(kù)支付系統(tǒng)中直接調(diào)用，系統(tǒng)數(shù)據(jù)沒能實(shí)現(xiàn)共享，大量的支付數(shù)據(jù)在單位會(huì)計(jì)核算工作中已經(jīng)手工錄入一次，到國(guó)庫(kù)集中支付操作系統(tǒng)中又要按另一套編碼重新分類、計(jì)算。[5]這樣不但不利于預(yù)算控制，而且重復(fù)勞動(dòng)多、工作量大、降低了工作效率。

其次，會(huì)計(jì)核算難度加大。國(guó)庫(kù)集中支付制度不允許向分院、校醫(yī)院和基建處等二級(jí)核算單位轉(zhuǎn)撥資金，影響高校正常工作的開展；高校已經(jīng)實(shí)行綜合預(yù)算財(cái)務(wù)管理，而支付制度規(guī)定又要區(qū)分預(yù)算內(nèi)、外的資金，區(qū)別不同的類、款、項(xiàng)等資金渠道進(jìn)行核算；預(yù)算單位對(duì)修購(gòu)基金、職工福利基金、學(xué)生勤工助學(xué)基金的提取及后勤集團(tuán)維持費(fèi)的劃撥等，國(guó)庫(kù)集中支付制度沒有明確的規(guī)定，使得高校難于以此進(jìn)行實(shí)際操作。

再次，沒有把國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一進(jìn)行管理。高校實(shí)行的國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)是獨(dú)立于高校會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)之外的，但是處理的又是同一攤事務(wù)，由原來(lái)的所有事務(wù)都在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中處理完畢，變成現(xiàn)在的在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中賬務(wù)處理后轉(zhuǎn)到國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)中，再處理一遍來(lái)完成支付功能，容易造成會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與額度指標(biāo)使用不對(duì)應(yīng)。

四 優(yōu)化高校在國(guó)庫(kù)集中支付條件下的內(nèi)部控制環(huán)境的措施

（一）實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度下政府層面改進(jìn)措施

首先，理順政府和高校的關(guān)系，確立獨(dú)立法人地位。當(dāng)前政府在高校治理中的核心任務(wù)在于權(quán)力的轉(zhuǎn)移和重新分配，政府對(duì)高等教育管理的權(quán)力重心應(yīng)適當(dāng)下移，應(yīng)該從“既掌舵又劃船”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸徽贫娌粍澊?，解決高校管理中的越位問題，培養(yǎng)高校樹立法人主體意識(shí)，使高校真正擁有辦學(xué)自主權(quán)，同時(shí)承擔(dān)起相應(yīng)的責(zé)任。[6]尤其是改革教育行政化管理，把校長(zhǎng)的選拔、考核、評(píng)價(jià)權(quán)交給教職工，讓校長(zhǎng)把由對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)教師負(fù)責(zé)；，恢復(fù)高校辦學(xué)的自主性，減少行政命令、通知、評(píng)估對(duì)高校辦學(xué)活動(dòng)的干擾事項(xiàng)，突現(xiàn)學(xué)校的辦學(xué)特色；另外，政府還可以通過建立問責(zé)制，監(jiān)督和評(píng)估高校資源的使用情況和效益，從而避免國(guó)有資源的浪費(fèi)和流失。

其次，修訂與國(guó)庫(kù)改革不相適應(yīng)的法律規(guī)章。財(cái)經(jīng)法規(guī)本來(lái)就是與經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和財(cái)政政策相適應(yīng)的，必須與時(shí)俱進(jìn)，使之更加符合實(shí)際需要、更加科學(xué)。為此，必須適時(shí)修訂《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及相關(guān)的法規(guī)，解決國(guó)庫(kù)集中支付過程中遇到的各種問題。只有對(duì)《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《預(yù)算法實(shí)施條例》等有關(guān)制度進(jìn)行修訂，才能夠確保順利地制定與實(shí)施內(nèi)部控制制度。此外，還需要制定相關(guān)的《財(cái)政資金支付管理辦法》等條款，才可以適應(yīng)撥付程序的變動(dòng)、賬戶體系設(shè)置等改變，從而用法律制度確保國(guó)庫(kù)集中支付的內(nèi)部控制制度得以加強(qiáng)。

（二）實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度下高校自身改進(jìn)措施

首先，加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)工作。國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)是高校生存的命脈，它對(duì)于高校日?；顒?dòng)的開展起著至關(guān)重要的作用。高校一切業(yè)務(wù)和活動(dòng)的開展所需的資金都是通過這個(gè)體系來(lái)實(shí)行的，通過這個(gè)系統(tǒng)能夠提高高校管理水平，彌補(bǔ)原來(lái)預(yù)算和結(jié)算脫節(jié)的缺點(diǎn)。[8]高校必須意識(shí)到實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度能夠改進(jìn)財(cái)務(wù)管理工作，認(rèn)識(shí)到國(guó)庫(kù)集中支付制度對(duì)高校財(cái)務(wù)工作的重要性和無(wú)可替代性。

其次，加強(qiáng)內(nèi)控環(huán)境建設(shè)，完善內(nèi)部控制環(huán)境。深入學(xué)習(xí)《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等法規(guī)，提高全體員工對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)和執(zhí)行內(nèi)控制度的自覺性和嚴(yán)謹(jǐn)性；建立總會(huì)計(jì)師制度。按照《總會(huì)計(jì)師條例》、《高等學(xué)?？倳?huì)計(jì)師工作試行規(guī)程》，要求地方高校建立起總會(huì)計(jì)師制度，使高校財(cái)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)走專業(yè)化之路；在高校管理中，加強(qiáng)管理控制和內(nèi)部牽制，真正做到不相容職務(wù)相分離。

再次，發(fā)揮預(yù)算的剛性，強(qiáng)化預(yù)算控制。建立預(yù)算工作崗位責(zé)任制和授權(quán)審批制度，使預(yù)算編制、審批執(zhí)行、考核等不相容崗位之間能夠形成有效的制衡機(jī)制。[7]進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算編制控制，在科學(xué)預(yù)測(cè)、決策基礎(chǔ)上，制定可行的標(biāo)準(zhǔn)和定額，推行零基預(yù)算體系，建立規(guī)范的預(yù)算調(diào)整、審批制度，開展預(yù)算執(zhí)行情況分析，確保預(yù)算執(zhí)行的有效性和可行性。

（三）國(guó)庫(kù)集中支付制度下高校內(nèi)部財(cái)務(wù)改進(jìn)措施

首先，國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)方面要設(shè)計(jì)成為能同會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)相接軌的網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)，兩者應(yīng)在信息處理中互相兼容。在系統(tǒng)使用方面，應(yīng)更多考慮實(shí)用性特點(diǎn)，應(yīng)該站在使用者方面，盡可能結(jié)合高校本身的管理要求進(jìn)行設(shè)計(jì)，能使高校財(cái)務(wù)管理工作從預(yù)算、核算到結(jié)算存在于同一系統(tǒng)內(nèi)，最大限度達(dá)到應(yīng)用國(guó)庫(kù)集中支付制度對(duì)高校財(cái)務(wù)工作進(jìn)行高效率管理的目的。為此，必須改進(jìn)國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)，避免其出現(xiàn)差錯(cuò)。

其次，對(duì)多校區(qū)會(huì)計(jì)核算設(shè)立附屬零余額賬戶，降低會(huì)計(jì)核算難度。高校多校區(qū)會(huì)計(jì)核算對(duì)于單位零余額賬戶的同城異地結(jié)算提出了新的要求。建議按照類似于銀行信用卡的主、副卡管理方式，由財(cái)政部與人民銀行協(xié)商制定關(guān)于基層預(yù)算單位在同一商業(yè)銀行系統(tǒng)內(nèi)設(shè)立“附屬零余額賬戶”的相關(guān)政策，經(jīng)學(xué)校主管部門和財(cái)政、銀行共同審核批準(zhǔn)，對(duì)基層預(yù)算單位的同城異地分支機(jī)構(gòu)在原單位零余額賬戶下設(shè)立附屬零余額賬戶，辦理單位分支機(jī)構(gòu)的日常結(jié)算業(yè)務(wù)。銀行負(fù)責(zé)該預(yù)算單位主、副零余額賬戶的管理，并通過主零余額賬戶與國(guó)庫(kù)支付系統(tǒng)進(jìn)行資金結(jié)算，以利于國(guó)庫(kù)集中支付制度的平穩(wěn)推進(jìn)。

再次，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)跟進(jìn)。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置要同國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)相匹配，會(huì)計(jì)核算指標(biāo)控制要與國(guó)庫(kù)集中支付制度的管理相一致。賬務(wù)處理上要能與國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)中的預(yù)算指標(biāo)一一對(duì)應(yīng)，制定一套既能進(jìn)行會(huì)計(jì)核算功能又能進(jìn)行國(guó)庫(kù)集中支付的功能的平臺(tái)，盡量減少工作量，這樣才能達(dá)到實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度的目的，實(shí)現(xiàn)高效應(yīng)用國(guó)庫(kù)集中支付制度的目的。

五 結(jié)束語(yǔ)

國(guó)庫(kù)集中支付制度作為一項(xiàng)新生事物，其產(chǎn)生發(fā)展具有其歷史必然性。但任何事物的改革都需要經(jīng)歷漫長(zhǎng)、循序漸進(jìn)的過程。一方面，國(guó)庫(kù)集中支付制度能夠改善規(guī)范學(xué)校的管理，增強(qiáng)學(xué)校的內(nèi)部控制剛性；另一方面，受到了很多高?，F(xiàn)有管理制度、預(yù)算水平以及技術(shù)支撐等方面的限制，并沒有完全發(fā)揮出國(guó)庫(kù)集中支付制度的優(yōu)點(diǎn)。只有兩者不斷改進(jìn)、相輔相成，在宏觀環(huán)境與微觀環(huán)境上優(yōu)化，才能最終使得我國(guó)高校財(cái)務(wù)體制機(jī)制得到可持續(xù)的良性健康發(fā)展。

[1]蔣東秀.國(guó)庫(kù)集中支付改革對(duì)高等學(xué)校財(cái)務(wù)的影響[J].財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),2010,(1):105.

[2]章燕.高校國(guó)庫(kù)集中支付問題的探討[J].審計(jì)與理財(cái),2011,(3):46-47.

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