時間驅(qū)動作業(yè)成本法在成本控制中的應用
——以X物流公司為例

（中南大學商學院 湖南長沙410083）

一、引言

成本控制是企業(yè)管理的核心環(huán)節(jié)之一，隨著時代的發(fā)展，人們對成本控制有了更高的要求：不僅需要對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種成本進行有效核算和監(jiān)督，更要為企業(yè)進行成本控制、制定發(fā)展戰(zhàn)略提供準確、詳實的成本信息。在傳統(tǒng)觀念下，企業(yè)只是將各種性質(zhì)的費用簡單地計入產(chǎn)品成本之中，未能為企業(yè)開展成本控制提供更多有效的成本信息。作業(yè)成本法的提出雖然在一定程度上彌補了傳統(tǒng)成本核算方法的先天不足，然因其在數(shù)據(jù)搜集和處理的過程中耗力費時，讓很多企業(yè)望而卻步。Ribgy通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)成功運用作業(yè)成本法的企業(yè)很少。針對作業(yè)成本法的實施困難、模型不易更新等缺點，卡普蘭與安德森（2005）提出了一種改進的作業(yè)成本法，即時間驅(qū)動作業(yè)成本法（time-driven activity based costing，簡稱TD-ABC）。本文正是在這種以管理為導向的成本核算方法的基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個成本控制模型，以期在準確核算企業(yè)不同客戶、不同業(yè)務的實際成本的同時，及時識別公司業(yè)務流程中存在的薄弱環(huán)節(jié)和資源閑置現(xiàn)象，以充分挖掘企業(yè)發(fā)展的潛力，提高經(jīng)營效率。

二、時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本原理

根據(jù)美國哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）和羅賓·庫珀（Robin Cooper）對 TD-ABC 的描述，TDABC把作業(yè)耗費的時間作為資源動因與作業(yè)動因的統(tǒng)一，通過估計有效產(chǎn)能及單位作業(yè)產(chǎn)能消耗以確定作業(yè)成本動因率，并據(jù)此歸集企業(yè)的間接成本。雖然TD-ABC并不需要像作業(yè)成本法一樣需要復雜的作業(yè)字典，但同樣要遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的核心思想。作業(yè)是利用TD-ABC方法進行成本歸集的橋梁，因此，作業(yè)中心及主要作業(yè)的確定就成了成本核算的基礎(chǔ)。而完成一項作業(yè)需要若干個子作業(yè)做支撐，完成每個子作業(yè)所需時間之和即為完成某項作業(yè)的時間。TD-ABC主要包括以下幾個核心步驟，如圖1所示。

1.估算單位時間產(chǎn)能成本。在利用TD-ABC進行成本核算的過程中，公司的管理人員無需通過問卷調(diào)查來獲得他們在各項工作中所投入的時間比例，而是直接估計公司所投入資源的實際產(chǎn)能占理想產(chǎn)能的比例。這個比例可以通過有經(jīng)驗的經(jīng)理或管理者通過觀察所得，也可以根據(jù)以往歷史數(shù)據(jù)經(jīng)回歸分析計算得出，管理人員可以根據(jù)公司的實際情況選取合適的方法。估算單位時間的產(chǎn)能成本不需要非常精確，只需達到近似準確就可以了。如果估計的偏差過大，隨著時間的推移，TD-ABC在實施的過程中也會及時地揭示出這一偏差。

2.估計作業(yè)單位時間數(shù)。這個數(shù)據(jù)的獲得可以通過向員工詢問了解，也可以直接觀察獲得。羅伯特·卡普蘭（Robert S．Kaplan）等認為，盡管在規(guī)模較大的組織中向員工調(diào)查可能會有很大的幫助，實際上卻沒有必要采用這種方式。另外，需要注意的是這里所指的時間數(shù)是員工在正常情況下完成該項作業(yè)所要花費的合理時間，而非實際投入的時間。

3.計算成本發(fā)生因素的單位費用。成本發(fā)生因素的單位費用等于所計算出的前兩個參數(shù)的乘積，即單位時間產(chǎn)能成本與所估計作業(yè)單位時間數(shù)的乘積。假如在客戶服務部門，單位產(chǎn)能成本為每分鐘2元錢，處理一個客戶訂單大概需要10分鐘，則處理客戶訂單這項作業(yè)的成本發(fā)生因素的單位費用為20元（10分鐘×2元/分鐘）。同樣也可以計算出其他作業(yè)的成本發(fā)生因素的單位費用。當計算出每個作業(yè)的標準的單位費用時，在交易完成之后，就可以把這些費用歸集到各個客戶。

4.成本分析與報告。在公司運用TD-ABC之后，管理人員就可以持續(xù)不斷地獲得公司的每個部門各個項目的成本狀況。同時還能了解各項作業(yè)所耗費的時間，便于對其加強管理與控制。

二、基于TD-ABC的成本控制模型

通過前文的分析，本文構(gòu)建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如圖2所示。該模型主要利用TD-ABC法進行成本核算，通過引入成本分析模塊以獲取精準的成本信息，側(cè)重于對公司瓶頸作業(yè)的優(yōu)化和閑置生產(chǎn)能力的分析，以達到成本控制的目的。主要有以下三部分組成。第一，前饋控制模型。主要任務是通過對公司業(yè)務流程的識別，確定主要作業(yè)和作業(yè)中心，確定責任歸屬及考核標準，制定公司成本的標準，并對影響營運成本的經(jīng)濟活動進行事前的規(guī)劃與審核。第二，過程控制模型也稱為事中控制。主要任務是運用TD-ABC對公司成本的核算，并在此基礎(chǔ)上引入成本分析模塊，即利用TD-ABC核算的成本信息，及時發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)中存在的可以改善和優(yōu)化的瓶頸作業(yè)和可以充分利用的閑置生產(chǎn)能力。瓶頸作業(yè)一般都要求滿負荷運轉(zhuǎn)，瓶頸的存在制約著系統(tǒng)其他作業(yè)的運轉(zhuǎn)，閑置產(chǎn)能是指有效產(chǎn)能中未被充分利用的那部分產(chǎn)能，是“剩余的生產(chǎn)能力”。一定程度上，作業(yè)的資源使用率可以反映其對公司整個系統(tǒng)的重要性，資源使用率越高，其對整個系統(tǒng)就越重要，同時也意味著該作業(yè)制約著整個系統(tǒng)的有效產(chǎn)出，是整個系統(tǒng)的瓶頸所在。因此，可以用資源使用率作為識別瓶頸作業(yè)和閑置生產(chǎn)能力的依據(jù)。簡單來講，具有較高資源利用率的作業(yè)可作為系統(tǒng)的瓶頸作業(yè)，而低的資源利用率則可以反映系統(tǒng)的閑置生產(chǎn)能力。第三，反饋控制模型。主要是指對過程控制執(zhí)行的結(jié)果進行分析總結(jié)，確定責任的歸屬，評定、考核成本績效。主要包括對瓶頸作業(yè)的優(yōu)化以及對閑置生產(chǎn)能力的管理，找出問題的癥結(jié)，提出改進措施并加以貫徹執(zhí)行，循環(huán)往復，以使成本利用狀態(tài)達到最優(yōu)。

上述模型主要是通過對企業(yè)資源使用效率進行分析來達到成本控制的目的，因而應首先對企業(yè)的資源使用效率設(shè)置一個閥值作為成本控制的目標，以便識別企業(yè)的瓶頸作業(yè)和閑置生產(chǎn)能力。企業(yè)的資源使用效率范圍是從0到100%。當企業(yè)的某項資源使用效率為0時，那么該資源就處于閑置狀態(tài)。同樣，當企業(yè)資源的使用效率為100%時，那么該資源就處于滿負荷工作狀態(tài)，這時企業(yè)的經(jīng)濟效益基本可以達到最大化，但如果企業(yè)長期處于滿負荷狀態(tài)，勢必會對企業(yè)的客戶服務質(zhì)量造成不利影響。因而，在日常的經(jīng)營中，公司有必要將資源利用率控制在一個合適的范圍。這個范圍沒有確定的標準，要視公司的實行情況而定。

三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的應用

X物流公司作為中國通信產(chǎn)業(yè)服務有限公司某省分公司的一個專業(yè)子公司，目前主要服務于中國電信、中國移動和中國聯(lián)通等多家通信運營商，并長期與華為、中興、貝爾、大唐、烽火通信等大型通信設(shè)備企業(yè)代理廠商保持緊密合作關(guān)系。本文以X物流公司為試驗對象，搜集其2012年11月各項相關(guān)成本的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，利用TD-ABC成本控制模型，精確核算各項作業(yè)的成本及資源利用率，并據(jù)此對公司的瓶頸作業(yè)及閑置生產(chǎn)能力進行分析，以為公司進一步開展成本控制提供理論支持。

（一）前饋控制

1.確定作業(yè)中心。經(jīng)實際考察X物流公司的部門詳情及作業(yè)流程，確定了6個作業(yè)中心，分別為訂單中心、質(zhì)檢中心、通信線纜部、通信設(shè)備部、財務部和易家灣倉庫中心。

2.設(shè)置成本控制目標。對于X物流公司來說，其每年的業(yè)務量要隨著通信運營商業(yè)務量的變化而變化。因而它一年四季的業(yè)務量并不是一成不變的，而是有“淡季”、“旺季”之分。為了保證客戶能夠享有正常的服務水平和公司的長期發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)與公司管理層工作人員深入分析，一致認為對于X物流公司來說一個合適的資源使用率應該是70%左右，并依此作為下文判定瓶頸作業(yè)的臨界點，即資源利用率高于70%的為該公司的瓶頸作業(yè)；反之則不是。

（二）過程控制

1.單位時間產(chǎn)能成本。通過統(tǒng)計公司各部門員工11月份上班的總時間得出各部門的理論產(chǎn)能。鑒于X物流公司的業(yè)務特性，除易家灣倉庫中心外，其余部門每人每天的工作時間均為8小時。2012年11月共有22個工作日。而為滿足物流服務的及時性，易家灣倉庫中心每周六、周日會有2人值班，以備不時之需；工作日的每天工作時間平均為9小時。各個部門的人員分布：b1：貿(mào)易部，7人；b2：質(zhì)檢中心，9 人；b3：通信線纜部，8 人；b4：通信設(shè)備部，8 人；b5：財務部，6人；b6：易家灣倉庫中心，15人。如此便可得到X物流公司各個部門所提供的理論產(chǎn)能，以貿(mào)易部和易家灣倉庫中心為例 t1=7×8×22×60=73 920（分鐘），t6=15×9×22×60＋2×8×8×60=185 880（分鐘）。結(jié)合公司的其他基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，可求得各作業(yè)中心的單位時間產(chǎn)能成本，具體見下頁表1。

2.單位作業(yè)產(chǎn)能消耗及資源消耗。在本文中，單位作業(yè)的產(chǎn)能消耗是指正常情況下的產(chǎn)能消耗，成本動因量的確定是本步驟的關(guān)鍵。而不同情況下的產(chǎn)能消耗差異將通過成本動因量的計算來體現(xiàn)。

3.各成本對象最終成本的確定。計算出被歸集的這三個主要客戶的成本費用，及其所占公司總成本費用的百分比。

表1 單位產(chǎn)能成本計算表

4.公司整體資源的耗用分析。據(jù)統(tǒng)計，在X物流公司中，其來自中國電信、中國移動和中國聯(lián)通等三大通信運營商的業(yè)務占其總業(yè)務量的75%左右，所以根據(jù)中國電信、中國移動和中國聯(lián)通等三大通信運營商在X物流公司的成本費用歸集信息，來分析估量其整個公司的資源使用效率。經(jīng)分析整理得出表2所示的信息。

5.瓶頸作業(yè)與閑置生產(chǎn)能力的識別。由表2可知，易家灣倉庫中心和通信線纜部的資源利用率較高，分別為85.24%和74.18%，根據(jù)瓶頸作業(yè)的定義并結(jié)合該公司的實際經(jīng)營現(xiàn)狀可以判定這兩個部門的作業(yè)為X物流公司的瓶頸作業(yè)，同時，需要注意的是質(zhì)檢中心的資源利用率也高達68.50%，是公司潛在的瓶頸作業(yè)，在對現(xiàn)有瓶頸作業(yè)進行優(yōu)化的同時也要加強對質(zhì)檢中心的關(guān)注。另外，還可以發(fā)現(xiàn)X物流公司有4大部門的資源利用率都小于70%，尤其是通信設(shè)備部，資源利用率只有30.41%，近70%的產(chǎn)能被浪費掉了或處于閑置狀態(tài)，因此管理人員應該對這部門閑置產(chǎn)能多加關(guān)注，找出原因，加強管理。

（三）反饋控制

1.瓶頸作業(yè)的優(yōu)化。據(jù)上文分析，易家灣倉庫中心和通信線纜部為X物流公司的瓶頸作業(yè)。因此，建議X物流公司應按照以下要求對這兩個部門的作業(yè)進行優(yōu)化改善。（1）充分挖掘瓶頸作業(yè)的產(chǎn)能。分析瓶頸作業(yè)的產(chǎn)能利用率是否還有可以提升的空間。當前，質(zhì)檢中心和通信設(shè)備部分別還有將近15%和26%的可利用空間，因而X物流公司應該進一步提高這兩個部門的產(chǎn)能利用率，以使其更好地為公司的經(jīng)濟效益做貢獻。（2）適當增加或調(diào)整質(zhì)檢中心和通信設(shè)備部的產(chǎn)能。易家灣倉庫中心和通信線纜部的產(chǎn)能雖然還有提升的空間，但其提升空間畢竟有限；當客戶訂單大增或是又有新的客戶出現(xiàn)時，易家灣倉庫中心和通信線纜部產(chǎn)能的制約定會影響公司的經(jīng)濟效益和服務質(zhì)量。還有可能導致潛在客戶和新老客戶的流失，不利公司的長期發(fā)展。（3）公司在對瓶頸作業(yè)的工序進行優(yōu)化和改善的同時，還應當關(guān)注新的瓶頸作業(yè)產(chǎn)生的可能性。除易家灣倉庫中心和通信線纜部外，質(zhì)檢中心和財務部最有可能成為制約公司高效運營的下一個瓶頸作業(yè)。因此，保持整個公司的運營體系中瓶頸工序的持續(xù)有效改進是提高整個系統(tǒng)效益和效率的有效途徑。

表2 總資源效率使用分析

2.閑置生產(chǎn)能力的管理。由計算結(jié)果可以看出，通信設(shè)備部的閑置產(chǎn)能率最高，此部門主要負責通信終端設(shè)備的配送，其業(yè)務流程與通信線纜部相似；通信設(shè)備部與通信線纜部所提供的產(chǎn)能大致相當，然而其所提供的服務卻遠遠小于通信線纜部，這正是由于資源配置不均所引起，又恰恰是管理人員所忽視的。因此，X物流公司應在考慮市場變化所導致的產(chǎn)能閑置量的基礎(chǔ)上，重新分配各部門的產(chǎn)能。例如，將通信設(shè)備部的產(chǎn)能向通信線纜部轉(zhuǎn)移，或者直接將其合并，減少開支，以達到節(jié)約成本的目的等。同時，為了便于對閑置生產(chǎn)能力進行管理和控制，公司應該建立專門記錄閑置生產(chǎn)能力的明細賬，按部門或作業(yè)核算均可。或者根據(jù)閑置生產(chǎn)能力產(chǎn)生的來源，直接計入其所屬部門或作業(yè)。便于管理人員及時發(fā)現(xiàn)和核查，并采取相應的措施，以切實達到成本控制的目的。

四、結(jié)論

TD-ABC作為一種新的成本核算方法，它不僅是傳統(tǒng)作業(yè)成本法在理論上的突破，更是其在實踐應用上的創(chuàng)新。本文通過對X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究發(fā)現(xiàn)，較之作業(yè)成本法，利用TD-ABC進行成本核算所提供的成本信息更為精確、詳細。它不僅利于管理者識別公司的瓶頸作業(yè)進而對其優(yōu)化，更讓管理層能清楚地看到公司的資源閑置量，為加強公司的成本明細管理提供了保障，從而更利于公司對其成本進行控制。然而，需要注意的是TDABC更適用于以勞動時間為主要成本動因的服務行業(yè)。因此，企業(yè)在考慮選用TD-ABC進行成本核算和改善成本控制水平時，一定要結(jié)合自身的業(yè)務模式及其發(fā)展戰(zhàn)略，不能盲目引進，以免得不償失。