芻議信托公司交易性金融資產(chǎn)的核算方法

（廣東粵財(cái)信托有限公司 廣東廣州510045）

根據(jù)銀監(jiān)會規(guī)定，包括信托業(yè)在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)于2008年1月1日起全面執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則。新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)投資的核算變化較大，信托公司為非銀行類金融機(jī)構(gòu)，因此對信托公司投資業(yè)務(wù)的會計(jì)核算影響也較大。新會計(jì)準(zhǔn)則取消了原來的“短期投資”科目，新增“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目；取消了原來的“長期債權(quán)投資”科目，新增“持有至到期投資”科目等。筆者結(jié)合實(shí)際，就信托公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于 “交易性金融資產(chǎn)”的具體核算方法談一點(diǎn)看法。

一、交易性金融資產(chǎn)涉及的相關(guān)科目及核算內(nèi)容

“交易性金融資產(chǎn)”科目主要核算企業(yè)為交易目的所持有的股票投資、債券投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。該科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分“成本”、“公允價(jià)值變動”進(jìn)行明細(xì)核算。交易性金融資產(chǎn)會計(jì)核算過程中涉及的其他科目包括 “其他貨幣資金”、“應(yīng)收股利”、“公允價(jià)值變動損益”、“投資收益”等。

“其他貨幣資金”主要核算公司存放于三方存管賬戶中的證券交易資金；“應(yīng)收股利”主要核算根據(jù)金融資產(chǎn)的股利分配政策應(yīng)收取的股利或購買交易性金融資產(chǎn)中含有已宣告未發(fā)放的股利；“公允價(jià)值變動損益”主要核算資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額。對于“其他貨幣資金”、“應(yīng)收股利”、“公允價(jià)值變動損益”的核算，信托公司的核算方法與一般非金融企業(yè)類似，不需要作特殊的變化。而對于“投資收益”科目，筆者認(rèn)為信托公司不宜使用該科目核算處置交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益：由于信托公司為金融機(jī)構(gòu)，其交易性金融資產(chǎn)（股票、基金、債券等）的交易與證券公司類似，均屬于主營業(yè)務(wù)性質(zhì)，而“投資收益”在一般企業(yè)核算中不列入主營業(yè)務(wù)收入范疇，在報(bào)表數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中通常將投資收益列示為其他收入。信托公司作為金融機(jī)構(gòu)，證券交易等行為應(yīng)劃分為主營業(yè)務(wù)，建議增加“證券差價(jià)收入”科目作為處置交易性金融資產(chǎn)的收益核算科目，而“投資收益”則專門用于核算長期股權(quán)投資、持有至到期投資等相關(guān)收益。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)用指南》中指出，“企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益”。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅 ［2003］16號） 規(guī)定：“金融企業(yè)（包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)）從事票據(jù)、債券買賣業(yè)務(wù)，以股票、債券的賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額作為營業(yè)額。買入價(jià)依照財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，以股票、債券的購入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定?！币簿褪钦f，交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)金股利和分紅對于信托公司來說，需要繳納營業(yè)稅。在實(shí)際操作中，為了符合新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，并配合稅法的相關(guān)規(guī)定，筆者建議將交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)金股利和分紅等沖減其成本，而不直接計(jì)入當(dāng)期損益，在證券清倉后該部分現(xiàn)金股利和分紅等隨之計(jì)入“證券差價(jià)收入”?，F(xiàn)金股利和分紅沖減成本，而非直接計(jì)入當(dāng)期損益的操作方法有利于避免將其納入當(dāng)期營業(yè)稅的計(jì)算基數(shù)，待證券清倉后一并計(jì)入營業(yè)稅的計(jì)算基數(shù)。

二、交易性金融資產(chǎn)成本、收益的核算方法

（一）成本收益計(jì)算方法

由于信托公司的交易性金融資產(chǎn)的買賣屬于主營業(yè)務(wù)，可以當(dāng)作公司的存貨進(jìn)行核算，其成本、收益的核算操作方法參照存貨的核算方法。由于存貨成本計(jì)算方法中的后進(jìn)先出法已經(jīng)取消，因此筆者認(rèn)為,交易性金融資產(chǎn)的成本核算可以選擇采用先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法核算。

先進(jìn)先出法是按照先購買的證券先賣出的原則計(jì)算賣出證券的成本，而加權(quán)平均法的計(jì)算公式比較復(fù)雜：賣出成本=［（原持倉成本+買入數(shù)量×買入價(jià)格）/（原持倉數(shù)量+買入數(shù)量）］×（賣出數(shù)量）。先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法對于核算交易性金融資產(chǎn)的成本和收益，在單個證券未清倉的情況下，由于計(jì)算時(shí)點(diǎn)的不同會產(chǎn)生一定的差異，但如果交易性金融資產(chǎn)完全清倉后，兩種計(jì)算方法之間不存在任何差異。兩種計(jì)算方法對比見下頁表。

假設(shè)某公司期初持有A股票100 000股，并劃分為“交易性金融資產(chǎn)”，期初結(jié)存成本為500 000元（單價(jià)為5.00元/股），本期買入50 000股，購買成本為350 000元（單價(jià)為7.00元/股），本期賣出130 000股，收到780 000元（單價(jià)為6.00元/股），其成本核算可以采用兩種方法進(jìn)行：

在加權(quán)平均法的計(jì)算方法下，以期初結(jié)存的數(shù)量和本期買入的數(shù)量作為權(quán)重，于是，賣出130 000股A股票的成本=［（500 000+350 000）/（100 000+50 000）］×130 000=736 666.67（元），實(shí)現(xiàn)股票盈虧為 780 000-736 666.67=43 333.33（元）。

在先進(jìn)先出法的計(jì)算方法下，賣出130 000股A股票的成本=100 000×5.00+（130 000-100 000）×7.00=710 000（元），實(shí)現(xiàn)股票盈虧為 780 000-710 000=60 000（元）。

通過上述計(jì)算可見：在股票沒有清倉的情況下，兩種成本核算方法計(jì)算出來的成本、收益存在一定的差異。但從對比表中的“股票清倉”例子可以看出：如果A股票完全清倉，兩種方法計(jì)算出來的收益一致，均為50 000元。

由于新準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行核算，兩種方法計(jì)算出來的總盈虧（實(shí)際盈虧+浮動盈虧）必定是一致的。從對比表中可以看出：假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日，A股票的市價(jià)是8.00元/股，加權(quán)平均法計(jì)算出來的浮動盈虧為46666.67元，實(shí)際盈虧為43 333.33元，總盈虧為90 000元；先進(jìn)先出法計(jì)算出來的浮動盈虧為20000元，實(shí)際盈虧為70 000元，總盈虧也等于90 000元。

會計(jì)人員可以根據(jù)實(shí)際情況，在交易性金融資產(chǎn)成本收益的核算方法中選擇其中任何一種計(jì)算方法。相比于加權(quán)平均法，先進(jìn)先出法的缺點(diǎn)主要是核算比較繁瑣，特別是對于交易性金融資產(chǎn)操作比較頻繁的企業(yè)，需要對每筆交易按時(shí)間順序進(jìn)行排列。在這種核算方法下，當(dāng)股價(jià)上漲時(shí)，可能會高估企業(yè)當(dāng)期利潤和期末持倉股票的價(jià)值，一定程度上增加企業(yè)當(dāng)期的稅收。

（二）會計(jì)核算方法

會計(jì)人員可以根據(jù)企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)的交易情況，定期匯總編制股票交易情況統(tǒng)計(jì)表，匯總買賣情況進(jìn)行會計(jì)憑證的制作。根據(jù)買入?yún)R總情況，作如下分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本——股票名稱

貸：其他貨幣資金——存出投資款——營業(yè)部名稱

根據(jù)賣出匯總情況及實(shí)現(xiàn)的盈虧，作如下分錄：

借：其他貨幣資金——存出投資款——營業(yè)部名稱

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本——股票名稱

證券差價(jià)收入——股票名稱

在實(shí)際操作中，筆者發(fā)現(xiàn)定期匯總制作股票買賣情況統(tǒng)計(jì)表，可以大大減輕會計(jì)人員對交易性金融資產(chǎn)核算的工作量，但核算不合理：由于進(jìn)行定期的交易數(shù)據(jù)匯總，涉及買賣順序的問題，填制憑證后可能導(dǎo)致期末“其他貨幣資金”為紅字余額情況的出現(xiàn)。為了避免該不合理現(xiàn)象發(fā)生，筆者建議對交易性金融資產(chǎn)的交易數(shù)據(jù)每日填制憑證，雖然工作量加大，但合理科學(xué)。在手工核算的情況下，如果每天根據(jù)交易情況填制財(cái)務(wù)憑證，仍需考慮交易性金融資產(chǎn)上期公允價(jià)值變動的結(jié)轉(zhuǎn)問題。筆者建議在條件允許的情況下，信托公司可采用財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)自動進(jìn)行證券的清算、出具憑證和公允價(jià)值變動的結(jié)轉(zhuǎn)，以信息系統(tǒng)代替手工重復(fù)勞動，也避免交易頻繁帶來的公允價(jià)值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)在手工核算情況下出現(xiàn)的遺漏結(jié)轉(zhuǎn)、錯誤結(jié)轉(zhuǎn)等問題，使交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)核算更加科學(xué)、合理、完整、準(zhǔn)確。

三、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的核算方法

在資產(chǎn)負(fù)債表日，信托公司應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目，貸記“公允價(jià)值變動損益”科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會計(jì)分錄。期末，應(yīng)將“公允價(jià)值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價(jià)值變動損益”科目無余額。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“其他貨幣資金”科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動”科目，按其差額，貸記或借記 “證券差價(jià)收入”科目。同時(shí)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動損益”科目，貸記或借記“證券差價(jià)收入”科目。這里的 “原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益”，是指從購買到出售為止整個持有期間金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動的凈額，即等于 “交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目的余額，必須注意不是“公允價(jià)值變動損益”賬戶余額。筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則規(guī)定此做法的目的是向報(bào)表使用者提供交易性金融資產(chǎn)持有期間的完整交易損益信息：公允價(jià)值變動而發(fā)生的損益是持有損益，只有在出售時(shí)才變?yōu)閷?shí)際的已實(shí)現(xiàn)損益，出售時(shí)將“公允價(jià)值變動損益”轉(zhuǎn)入“證券差價(jià)收入”，在總利潤不變的前提下，完整地反映該金融資產(chǎn)持有期間的所有損益情況。

交易性金融資產(chǎn)計(jì)算方法對比表單位：萬元

公允價(jià)值變動發(fā)生的損益是交易性金融資產(chǎn)的持有損益，在出售時(shí)轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)損益，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，改變原有利潤表觀的概念。仍以上例作為解釋：公司期末持有股票20 000股，按加權(quán)平均法核算其持有成本為113 333.33元，期末該股票每股市價(jià)為8.00元/股，其公允價(jià)值為160 000元，站在該時(shí)點(diǎn)看，持有的股票發(fā)生公允價(jià)值變動46 666.67元，如果不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上可以取得收益46666.67元，將其列示于利潤表“公允價(jià)值變動收益”項(xiàng)目。如果該時(shí)點(diǎn)公司以8.00元/股的價(jià)格售出，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，實(shí)質(zhì)上可以取得收益46 666.67元，將其列示于利潤表“證券差價(jià)收入”項(xiàng)目。由此可見，資產(chǎn)負(fù)債表日，公司無論是持有該股票還是出售該股票，均可以取得收益46 666.67元，只不過持有的損益計(jì)入“公允價(jià)值變動收益”，反映公司尚未真正實(shí)現(xiàn)的持有損益，而“證券差價(jià)收入”反映的是公司實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，理解為傳統(tǒng)意義上“落袋為安”的概念：有利于會計(jì)信息使用者把握與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)和公司的經(jīng)營狀況，也在一定程度上減少人為調(diào)整賬面利潤的機(jī)會。